DIPARTIMENTO Entrate
Circolare n.112
ALLE DIREZIONI CENTRALI DEL DIPARTIMENTO DELLE ENTRATE
ALLE DIREZIONI REGIONALI DELLE ENTRATE
AI CENTRI DI SERVIZIO DELLE IMPOSTE DIRETTE ED INDIRETTE
AGLI UFFICI DELLE ENTRATE
AGLI UFFICI DEL REGISTRO
AGLI UFFICI IVA
AGLI UFFICI DISTRETTUALI DELLE IMPOSTE DIRETTE
AL GABINETTO DEL MINISTRO
ALL'UFFICIO DEL SEGRETARIO GENERALE
AL SERVIZIO ISPETTIVO CENTRALE
LORO SEDI
AL SERVIZIO CONSULTIVO E ISPETTIVO TRIBUTARIO
R O M A
ALLA DIREZIONE GENERALE DEGLI AFFARI GENERALI E DEL PERSONALE
R O M A
AL DIPARTIMENTO DELLE DOGANE E DELLE IMPOSTE INDIRETTE
R O M A
AL DIPARTIMENTO DEL TERRITORIO
R O M A
AL COMANDO GENERALE DELLA GUARDIA DI FINANZA
R O M A
AL CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO
R O M A
ALL'ASSOCIAZIONE FRA LE SOCIETA' ITALIANE PER AZIONI - ASSONIME
R O M A
ALLA CONFEDERAZIONE GENERALE DELL'AGRICOLTURA ITALIANA
R O M A
ALL'ASSOCIAZIONE BANCARIA ITALIANA
R O M A
ALLA CONFEDERAZIONE NAZIONALE COLTIVATORI DIRETTI
R O M A
ALLA CONFEDERAZIONE ITALIANA AGRICOLTORI - C.I.A.
R O M A
ALLA CONFEDERAZIONE GENERALE DELL'ARTIGIANATO -CONFARTIGIANATO
R O M A
ALLA CONFEDERAZIONE NAZIONALE ITALIANA DELL'ARTIGIANATO - CNA
R O M A
ALLA CONFEDERAZIONE ITALIANA DEL COMMERCIO
R O M A
I N D I C E
PREMESSA
CAPITOLO I - L'ASSEGNAZIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI
PARTE I - ASPETTI GENERALI
1. Nozione di assegnazione
2. Ambito soggettivo di applicazione dell'assegnazione agevolata
2.1 Soggetti che possono effettuare l'assegnazione
2.2 Soggetti assegnatari dei beni
2.3 Casi particolari di assegnazione
3. Ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione - Generalita'
3.1 Beni immobili, diversi da quelli indicati nell'art. 40, comma 2, primo
periodo, del Tuir.
3.2 Beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali
per l'attivita' propria dell'impresa.
3.3 Quote di partecipazione in societa'.
PARTE II - DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E DELL'IRAP
1. Determinazione della base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta
sostitutiva. Generalita'.
1.1 Individuazione del valore normale dei beni assegnabili
1.1.1 Valore normale dei beni immobili
1.1.2 Valore normale dei beni mobili iscritti in pubblici registri
1.1.3. Valore normale delle quote di partecipazioni in societa'
1.2 Individuazione del costo fiscalmente riconosciuto
2. Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap
3. Imposta sostitutiva sulle riserve annullate per effetto dell'assegnazione
4. Effetti delle assegnazioni dei beni
4.1. Effetti dell'operazione di assegnazione nei confronti dei soci
assegnatari, della societa' assegnante e dei beni oggetto d'assegnazione.
4.1.1 Effetti nei confronti dei soci assegnatari
4.1.1.1 Assegnazione mediante distribuzione di utili o riserve di utili
4.1.1.2 Assegnazione mediante restituzione di riserve di capitale
4.1.1.3 Assegnazione nelle particolari ipotesi, previste dal comma 3 dell'art.
44 del Tuir (recesso, riduzione del capitale esuberante e liquidazione della
societa').
4.2 Effetti dell'assegnazione nei confronti della societa'
4.3 Gli effetti dell'assegnazione sul bene assegnato
PARTE III - DISCIPLINA AI FINI DELL'IVA E DEGLI ALTRI TRIBUTI INDIRETTI
1. Maggiorazione dell'imposta sostitutiva
2. Applicazione degli altri tributi indiretti
3. Base imponibile ai fini della maggiorazione dell'imposta sostitutiva,
dell'imposta di registro e delle altre imposte indirette.
CAPITOLO II - LA CESSIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI
PARTE I - DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E DELL'IRAP 28
1. Generalita'
2. Effetti della cessione sul bene ceduto.
PARTE II - DISCIPLINA AI FINI DELL'IVA E DEGLI ALTRI TRIBUTI INDIRETTI
1. Maggiorazione ai fini dell'imposta sostitutiva
2. Trattamento ai fini degli altri tributi indiretti
3. Base imponibile ai fini della maggiorazione dell'imposta sostitutiva e
degli altri tributi indiretti
CAPITOLO III - LA TRASFORMAZIONE AGEVOLATA IN SOCIETA' SEMPLICE
PARTE I - DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E DELL'IRAP 1.
Generalita' 31
PARTE II - DISCIPLINA AI FINI DELL'IVA E DEGLI ALTRI TRIBUTI INDIRETTI 32
1. La maggiorazione dell'imposta sostitutiva
2. L'applicazione degli altri tributi indiretti
CAPITOLO IV - LA DISPOSIZIONE ANTIELUSIVA DI CUI ALL'ART. 37-BIS DEL D.P.R.
N. 600 DEL 1973
CAPITOLO V - LE PROBLEMATICHE CONCERNENTI L'ACCERTAMENTO DELLE DIVERSE IMPOSTE
SOSTITUTIVE
CAPITOLO VI - IL VERSAMENTO DELL'IMPOSTA SOSTITUTIVA
PREMESSA
L'art. 13 della legge 18 febbraio 1999, n. 28, ha integrato ed in
parte modificato le disposizioni di cui all'art. 29 della legge 27 dicembre
1997, n. 449, concernenti l'assegnazione agevolata di taluni beni ai soci
nonche' la trasformazione in societa' semplici delle societa' che hanno per
oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni.
In particolare, a seguito delle modifiche dell'art. 29 della citata
legge n. 449 del 1997 che hanno effetto a decorrere dal 1 gennaio 1998, data
di entrata in vigore della disposizione stessa:
- e' stata estesa la disciplina agevolativa alle societa' in accomandita per
azioni, precedentemente non menzionate;
- per le operazioni rilevanti ai fini Iva e' stata resa facoltativa
l'applicazione di tale tributo in alternativa alla maggiorazione dell'imposta
sostitutiva;
- e' stata prevista per gli immobili la facolta' di determinare il valore
normale, in luogo della disciplina ordinaria prevista dall'art. 9 del Tuir,
in base all'applicazione dei moltiplicatori fissati dalle singole leggi
d'imposta alle rendite catastali ovvero secondo i criteri stabiliti ai sensi
dell'art. 12 del decreto-legge 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con
modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154, riguardante la procedura
per l'attribuzione della rendita catastale;
- sono state rideterminate le date di scadenza con riferimento alle quali
deve essere suddiviso il versamento dell'imposta sostitutiva, fissandole,
anche per coloro i quali hanno gia' effettuato i versamenti alle scadenze
stabilite dall'art. 29 della legge n. 449 del 1997 nella sua originaria
formulazione, alla data del 16 luglio, del 16 settembre e del 16 novembre
1999.
Inoltre, il suddetto art. 13 della citata legge n. 28 del 1999, con
decorrenza 2 settembre 1998:
- ha stabilito che le disposizioni agevolative dell'art. 29 della citata
legge n. 449 del 1997, si applicano anche alle assegnazioni poste in essere
ed alle trasformazioni deliberate dal 2 settembre 1998 al 30 giugno 1999
(comma 1); ha esteso il regime agevolativo sopra evidenziato alle cessioni a
titolo oneroso dei beni di cui trattasi ai soci aventi i requisiti previsti
dal comma 1 dell'art. 29 sopracitato (comma 3);
- ha disposto, relativamente alle partecipazioni assegnate o cedute nonche'
per quelle facenti parte del patrimonio della societa' trasformata, diversi
criteri di determinazione del loro valore basati non piu' sul patrimonio netto
della societa' partecipata bensi' sul valore normale delle partecipazioni
stabilito dall'art. 9, comma 4, del Tuir (comma 4);
- ha stabilito l'obbligo, per le partecipazioni non negoziate nei mercati
regolamentati, di certificare il valore del patrimonio netto mediante apposita
relazione giurata di stima (comma 5).
Di seguito verranno affrontate, innanzi tutto, le problematiche
concernenti l'assegnazione dei beni ai soci e, successivamente, verranno
trattati gli aspetti concernenti la cessione dei beni ai soci medesimi e la
trasformazione da societa' commerciale in societa' semplice.
Nel prosieguo della presente circolare i riferimenti all'art. 13 e
all'art. 29 devono essere rispettivamente intesi come effettuati all'art. 13
della legge n. 28 del 1999 e all'art. 29 della legge n. 449 del 1997.
CAPITOLO I - L'ASSEGNAZIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI
PARTE I - ASPETTI GENERALI
1. Nozione di assegnazione
Le disposizioni agevolative in esame prevedono, come gia' detto, la
possibilita' di assegnare o cedere in via agevolata taluni beni ai soci
nonche' di trasformare in societa' semplici le societa' che hanno per oggetto
esclusivo o principale la gestione dei beni individuati dalle norme medesime.
Mentre non sorgono problemi per l'inquadramento giuridico della nozione di
cessione e di trasformazione, si ritiene utile precisare il concetto di
assegnazione il quale trae il suo fondamento giuridico nel rapporto
societario. L'assegnazione viene a configurarsi ogni qual volta la societa'
procede, nei confronti dei soci, alla restituzione di capitale o di riserve di
capitale ovvero alla distribuzione di utili o di riserve di utili. Al riguardo
si precisa che la disciplina di cui trattasi e' applicabile in tutte le
fattispecie regolate dalle norme del codice civile nonche' da quelle contenute
nel Tuir e quindi anche nei casi di recesso, riduzione del capitale esuberante
o di liquidazione previsti dall'art. 44, comma 3, del predetto Tuir.
2. Ambito soggettivo di applicazione dell'assegnazione agevolata.
2.1 Soggetti che possono effettuare l'assegnazione
Possono effettuare, in regime agevolato, l'assegnazione dei beni ai soci
le seguenti societa' residenti nel territorio dello Stato:
- societa' per azioni;
- societa' in accomandita per azioni;
- societa' a responsabilita' limitata;
- societa' in nome collettivo:
- societa' in accomandita semplice
Inoltre, tra i soggetti residenti che possono effettuare l'assegnazione
in modo agevolato, per effetto del comma 3 dell'art. 5 del Tuir, rientrano
anche:
- le societa' di armamento;
- le societa' di fatto che hanno per oggetto l'esercizio di attivita'
commerciali.
2.2 Soggetti assegnatari dei beni
Con riferimento ai soci nei confronti dei quali la societa' puo'
procedere all'assegnazione agevolata dei beni, si fa presente che, in mancanza
di una espressa limitazione soggettiva, questi possono essere anche
rappresentati da soggetti diversi dalle persone fisiche ed essere non
residenti nel territorio dello Stato.
Inoltre, il comma 1 dell'art. 29, dispone che tutti i soci devono
risultare "iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30
settembre 1997, ovvero... iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata
in vigore della presente legge, in forza di titolo di trasferimento avente
data certa anteriore al 1 ottobre 1997". Cio' posto, si precisa che detta
condizione deve essere intesa nel senso che, all'atto dell'assegnazione, solo
i soci che rivestivano tale qualifica anche alla predetta data del 30
settembre 1997 possono fruire delle agevolazioni previste dalla disposizione
in esame. A tale riguardo si fa presente che la percentuale di partecipazione
del socio, della quale occorre tenere conto ai fini dell'assegnazione, e'
quella esistente alla data dell'assegnazione medesima e che non ricorre la
necessita' dell'ininterrotto possesso della partecipazione dalla data del 30
settembre 1997 alla data dell'assegnazione al socio.
Il subentro dell'erede nella qualita' di socio, successivamente alla
predetta data del 30 settembre 1997, a seguito dell'accettazione dell'eredita'
da parte dell'erede medesimo, non configurando ipotesi di cessione volontaria
della partecipazione, non comporta la perdita dell'agevolazione stessa.
L'agevolazione e' inoltre applicabile anche nei casi in cui le azioni o
quote dell'effettivo socio siano intestate a societa' fiduciarie. In tale
ipotesi, la societa' fiduciaria deve risultare iscritta nel libro dei soci
alla data del 30 settembre 1997 ed e' necessario fornire la prova che il
rapporto fiduciario, tra la societa' fiduciante ed il fiduciario, sia sorto
anteriormente alla predetta data.
Nel caso in cui sulla partecipazione sia stato costituito un diritto di
usufrutto, la qualita' di socio, ai fini di cui trattasi, va riferita al
soggetto titolare della nuda proprieta'.
Da ultimo si fa presente che, relativamente alle societa' non obbligate
alla tenuta del libro dei soci (ad esempio, societa' di persone), l'identita'
dei soci medesimi alla data del 30 settembre 1997 deve essere provata mediante
idoneo titolo avente data certa.
2.3 Casi particolari di assegnazione
Nei casi di fusione (propria o per incorporazione) o di scissione (totale
o parziale), in ossequio al principio di continuita' fiscale che assiste dette
operazioni, la societa' incorporante risultante dalla fusione e le societa'
beneficiarie delle scissioni possono procedere all'assegnazione dei beni,
anche nei confronti dei soci delle societa' incorporate, fuse o scisse, sempre
che questi ultimi abbiano rivestito tale qualita' di soci presso le societa'
di provenienza alla data del 30 settembre 1997.
Gli stessi criteri valgono anche per le operazioni di cessione agevolata.
3. Ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione - Generalita'.
Il comma 1 dell'art. 29, prevede la possibilita' di assegnare ai soci
taluni beni, le cui caratteristiche debbono essere verificate, ai fini di cui
trattasi, nel momento dell'assegnazione, a prescindere dalla data di
acquisizione al patrimonio della societa'. A tal fine, tenuto conto della
previsione contenuta nel comma 1 dell'art. 13, che utilizza il termine
"assegnazioni poste in essere", si precisa che il momento dell'assegnazione
deve essere individuato in quello in cui l'atto d'assegnazione viene
effettuato e non in quello della delibera che dispone l'assegnazione medesima.
Si precisa che non rientrano tra i beni assegnabili in modo agevolato i
singoli diritti reali afferenti i beni medesimi (es., usufrutto e nuda
proprieta').
In particolare, i beni che possono formare oggetto dell'assegnazione
agevolata ai soci sono i seguenti:
- beni immobili, diversi da quelli indicati nell'art. 40, comma 2, primo
periodo, del Tuir;
- beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali
per l'attivita' propria dell'impresa;
- quote di partecipazione in societa'
Come gia' detto, l'assegnazione dei beni costituisce, insieme
all'attribuzione di denaro, lo strumento attraverso il quale la societa'
effettua la distribuzione di utili o la restituzione di capitale. Si precisa
che la predetta operazione deve essere effettuata nel rispetto della par
condicio tra i soci, nel senso che i beni facenti parte del patrimonio
aziendale devono essere assegnati a tutti i soci, nel rispetto delle quote di
partecipazione al capitale da ciascuno di essi posseduto. Si rileva che non
costituisce causa ostativa l'attribuzione di beni agevolabili solo a taluni
soci anziche' alla generalita' di essi; pertanto, sara' possibile assegnare a
taluni soci beni agevolabili e, agli altri, beni non agevolabili.
Cio' posto, vengono di seguito esaminate le tre categorie di beni
assegnabili ai soci in modo agevolato.
3.1 Beni immobili, diversi da quelli indicati nell'art. 40, comma 2, primo
periodo, del Tuir.
Possono essere assegnati in regime agevolato solo beni immobili diversi
da quelli strumentali per destinazione, vale a dire diversi da quelli
utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte della
societa'. Da cio' deriva che sono esclusi dall'agevolazione anche i beni
immobili i quali, pur essendo per le loro caratteristiche qualificabili tra
quelli strumentali per natura, in quanto non sono suscettibili di diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni, sono tuttavia utilizzati
esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del loro possessore.
Sono invece assegnabili in modo agevolato gli immobili diversi da quelli
strumentali per destinazione, vale a dire:
- quelli strumentali per natura, sempre che siano concessi in locazione,
comodato, o, comunque, non direttamente utilizzati dall'impresa;
- quelli alla cui produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita'
dell'impresa;
quelli che concorrono a formare il reddito d'impresa secondo le disposizioni
di cui all'art. 57 del Tuir.
Con riferimento alle societa' di gestione immobiliare, si ritiene utile
richiamare i contenuti della sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni
Unite n. 1367 del 13 ottobre 1983, secondo cui possono definirsi strumentali
quegli immobili che hanno come unica destinazione quella di essere
direttamente impiegati nell'espletamento di attivita' tipicamente
imprenditoriali, si' da non essere idonei a produrre un reddito autonomo
rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti.
Pertanto, la Suprema Corte ha escluso il carattere di strumentalita' di
quegli immobili che "pur potendo essere in certo senso strumentali rispetto
alle finalita' che il soggetto d'imposta persegue attraverso l'esercizio
dell'impresa, costituiscono, nel contempo l'oggetto della predetta attivita'
imprenditoriale" quali, in generale, gli immobili locati a terzi. Ne consegue
che le societa' che hanno per oggetto la gestione di immobili potranno
assegnare ai soci in via agevolata gli immobili medesimi.
Con riferimento alle societa' operanti nel settore agricolo, si precisa
che il terreno, qualora sia utilizzato per effettuare la coltivazione e/o
l'allevamento di animali, essendo in tal modo impiegato dalla societa'
nell'esercizio dell'impresa, non e' assegnabile ai soci in regime agevolato.
3.2 Beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali
per l'attivita' propria dell'impresa
La norma in esame prevede la possibilita' di assegnare in modo agevolato
ai soci i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come
strumentali per l'attivita' propria dell'impresa. Circa il concetto di
strumentalita' nell'ambito dell'attivita' propria dell'impresa, restano
confermate le precisazioni piu' volte fornite dalla scrivente sull'argomento:
trattasi di quei beni senza i quali l'attivita' dell'impresa non puo' essere
esercitata (rientrano, ad esempio, in tale fattispecie, le autovetture per le
imprese che effettuano attivita' di noleggio delle stesse, gli aeromobili da
turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati rispettivamente dalle scuole
di addestramento al volo e alla navigazione).
3.3 Quote di partecipazione in societa'
La disposizione in esame prevede la possibilita' di assegnare in modo
agevolato ai soci le quote di partecipazione in societa', siano esse residenti
o non residenti. Al riguardo, si precisa che:.
- nella nozione di quote di partecipazioni in societa', ai fini di cui
trattasi, sono ricomprese anche le quote di partecipazioni costituite da
azioni o da titoli similari alle azioni;
- possono essere assegnate in regime agevolato anche le azioni proprie delle
societa'.
PARTE II - DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E DELL'IRAP
1. Determinazione della base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta
sostitutiva. Generalita'
Il comma 2 dell'art. 29 dispone che sulla differenza tra il valore
normale dei beni assegnati e il loro costo fiscalmente riconosciuto si applica
una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale
sulle attivita' produttive (IRAP) nella misura del 10 per cento. Il periodo
successivo del medesimo comma 2 dispone, inoltre, che per i beni la cui
assegnazione e' soggetta ad Iva puo' essere applicata, in luogo di tale
imposta, una maggiorazione dell'imposta sostitutiva in misura pari al 30 per
cento dell'Iva applicabile al valore normale dei beni, con l'aliquota propria
dei medesimi.
Cio' posto, deve preliminarmente essere precisato che in mancanza di
base imponibile ai fini della predetta imposta sostitutiva delle imposte sui
redditi e dell'Irap l'assegnazione agevolata non puo' essere effettuata.
Ai fini della determinazione della base imponibile dell'imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap, l'art. 29, nei commi
successivi al primo, fermo restando per tutti i beni assegnabili il
riferimento al costo fiscalmente riconosciuto, stabilisce criteri diversi di
individuazione del valore normale a seconda della tipologia del bene oggetto
di assegnazione.
1. 1 Individuazione del valore normale dei beni assegnabili
1.1.1 Valore normale dei beni immobili
Il comma 3 dell'art. 29 stabilisce, con riferimento ai beni immobili,
che su richiesta della societa' e nel rispetto delle condizioni prescritte
dalla norma in esame, il valore normale, in alternativa a quello di cui
all'art. 9 del Tuir, puo' essere determinato in misura pari a quello
risultante dall'applicazione dei moltiplicatori stabiliti dalle singole leggi
d'imposta alle rendite catastali ovvero in base ai criteri fissati dall'art.
12 del decreto-legge 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni,
dalla legge 13 maggio 1988, n. 154, riguardante la procedura per la
attribuzione della rendita catastale.
Con riferimento a quanto precede, si precisa che, ai fini
dell'assegnazione, il valore normale degli immobili -analogamente al criterio
espressamente previsto dalla norma con riferimento alla cessione degli
immobili stessi, di cui si trattera' nel prosieguo- puo' essere computato in
misura non inferiore ad uno dei sopra indicati valori. Pertanto, ad esempio,
qualora il valore normale del bene immobile che si intende assegnare,
determinato ai sensi dell'art. 9 del Tuir, sia pari a 100 e quello risultante
dall'applicazione dei moltiplicatori delle rendite catastali sia pari a 80, il
valore normale ai fini dell'assegnazione di cui trattasi potra' essere assunto
anche in un importo intermedio tra i due predetti valori.
1.1.2 Valore normale dei beni mobili iscritti in pubblici registri.
Il valore normale per i beni mobili iscritti in pubblici registri, non
dettando la norma in esame alcuna particolare previsione, deve essere
individuato in base alle ordinarie disposizioni del comma 3 dell'art. 9 del
Tuir.
1.1.3. Valore normale delle quote di partecipazione e in societa'
Per la individuazione del valore normale delle quote di partecipazione in
societa', come precedentemente definite, occorre distinguere le partecipazioni
assegnate dal 1 gennaio al 1 settembre 1998 da quelle assegnate a decorrere
dal 2 settembre 1998 e fino al 30 giugno 1999.
In particolare, relativamente alle partecipazioni assegnate fino alla
data del 1 settembre 1998, il valore normale e' determinato in proporzione al
patrimonio netto contabile della societa' partecipata con riferimento
all'ultimo bilancio approvato da quest'ultima precedentemente alla data di
assegnazione. Nell'ipotesi di partecipazioni in societa' di persone non tenute
all'approvazione del bilancio deve farsi riferimento, in luogo del bilancio
approvato, al patrimonio netto contabile risultante alla data di chiusura
dell'esercizio precedente la data dell'assegnazione; qualora la partecipazione
riguardi societa' di persone in regime di contabilita' semplificata dovra',
invece, farsi riferimento agli elementi patrimoniali risultanti dalla
contabilita' relativa all'ultimo esercizio chiuso precedentemente alla data di
assegnazione.
Per le assegnazioni di quote di partecipazione effettuate a decorrere dal
2 settembre 1998, l'art. 13 della legge n. 28 del 1999 stabilisce, invece, che
il valore normale delle partecipazioni e' determinato ai sensi dell'art. 9 del
Tuir, vale a dire:
- per le azioni negoziate in mercati regolamentati italiani o esteri, in base
alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese precedente
l'assegnazione;
- per le altre azioni e per le quote di societa' non azionarie, in
proporzione al "valore" del patrimonio netto della societa'.
In tale ultimo caso, il valore del patrimonio netto deve risultare da
relazione giurata di stima, cui si applica l'art. 64 del codice di procedura
civile, redatta da soggetti iscritti nell'albo dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e dei periti commerciali, nonche' nell'elenco dei revisori
contabili. Il valore periziato deve essere riferito all'intero patrimonio
sociale esistente ad una data compresa nei trenta giorni che precedono quella
in cui l'assegnazione e' stata deliberata. La perizia asseverata deve essere
conservata a cura della societa' fino al termine di decadenza dell'esercizio
dell'azione di accertamento.
1.2 Individuazione del costo fiscalmente riconosciuto
L'altro elemento da considerare per la determinazione della base
imponibile cui applicare l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e
dell'Irap nella misura del 10 per cento e' costituito dal costo fiscalmente
riconosciuto del bene assegnato.
A tale riguardo si precisa che, relativamente ai beni plusvalenti, il
costo fiscalmente riconosciuto e' determinato secondo i criteri previsti
dall'art. 76, comma 1, lettera b), del Tuir, al netto degli ammortamenti
fiscalmente dedotti.
Con riferimento ai beni che in caso di cessione, ai sensi dell'art. 53,
comma 1, lett. da a) a c), del Tuir, danno luogo a ricavi (cosi' detti
beni-merce), nell'ipotesi in cui questi non siano valutati dalla societa' in
base al metodo del "costo specifico", il costo fiscalmente riconosciuto va
determinato con criteri corrispondenti a quelli stabiliti per la
determinazione del costo del venduto, facendo quindi riferimento ad una
situazione di magazzino, relativa ai beni assegnati, redatta alla data di
assegnazione con i criteri di cui agli articoli 59 e 61 del Tuir.
2. Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap
L'aliquota dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e
dell'Irap, da applicare alla base imponibile come sopra determinata e', come
gia' detto, pari al 10 per cento. Si precisa che detta imposta non concorre a
formare l'ammontare di cui all'art. 105, comma 2, lett. a), del Tuir.
3. Imposta sostitutiva sulle riserve annullate per effetto dell'assegnazione
L'ultimo periodo del comma 2 dell'art. 29 dispone che le riserve in
sospensione d'imposta, annullate per effetto dell'assegnazione dei beni ai
soci, sono soggette ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella
misura del 20 per cento. Si precisa che detta imposta, diversamente da quella
precedentemente esaminata, concorre a formare l'ammontare di cui all'art.
105, comma 2, lett. a), del Tuir.
Nell'ipotesi in cui, per effettuare l'assegnazione, vengano annullate, ad
esempio, riserve in sospensione d'imposta derivanti da una rivalutazione
monetaria effettuata in base agli artt. 1 e seguenti della legge 29 dicembre
1990, n. 408, ovvero in base all'art. 25 della legge 30 dicembre 1991, n.
413, sull'importo delle riserve annullate si applica l'imposta sostitutiva
delle imposte sui redditi del 20 per cento. In tal caso, non spetta la
restituzione, sotto forma di credito d'imposta, dell'imposta sostitutiva a suo
tempo versata per effettuare la rivalutazione medesima.
4. Effetti delle assegnazioni dei beni
4.1. Effetti dell'operazione di assegnazione nei confronti dei soci
assegnatari, della societa' assegnante e dei beni oggetto d'assegnazione.
Vengono di seguito analizzati gli effetti che l'operazione di
assegnazione produce nei confronti della partecipazione dei soci assegnatari.
4.1.1 Effetti nei confronti dei soci assegnatari
Va preliminarmente precisato che la disposizione del comma 4 dell'art.
29, interessa le operazioni di assegnazione limitatamente alle previsioni
contenute nel secondo e terzo periodo, in quanto il primo periodo secondo il
quale "Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai
soci delle societa' trasformate va aumentato della differenza assoggettata ad
imposta sostitutiva", si applica alle sole operazioni di trasformazione
effettuate ai sensi del precedente comma 1 dello stesso articolo 29.
Cio' posto, si rileva che il secondo periodo del comma 4 dell'art. 29,
dispone che "Nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le
disposizioni di cui all'articolo 44 del citato testo unico delle imposte sui
redditi"; inoltre, il successivo terzo periodo stabilisce che "Tuttavia il
valore normale dei beni assegnati, al netto dei debiti accollati, riduce il
costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.".
A tale riguardo, tenuto conto che l'assegnazione agevolata dei beni ai
soci, come gia' detto, viene a configurarsi ogni qual volta la societa'
procede, nei confronti dei soci medesimi, alla restituzione di riserve di
capitale ovvero alla distribuzione di utili o di riserve di utili e che la
disciplina di cui trattasi e' applicabile anche ai casi previsti dal comma 3
dell'art. 44 del Tuir (recesso, riduzione del capitale per esuberanza e
liquidazione), e' necessario analizzare separatamente le seguenti ipotesi:
- assegnazione mediante distribuzione di utili o riserve di utili;
- assegnazione mediante restituzione di riserve di capitale;
- assegnazione nelle particolari ipotesi previste dal comma 3 dell'art. 44
del Tuir (recesso, riduzione del capitale esuberante e liquidazione della
societa').
E' appena il caso di precisare che le ipotesi di cui ai punti 1) e 2)
possono essere effettuate autonomamente ovvero congiuntamente anche sugli
stessi beni.
4.1.1.1 Assegnazione mediante distribuzione di utili o riserve di utili
Ove l'assegnazione sia attuata da una societa' di capitale nell'ambito di
una attribuzione di utili o di riserve di utili, si precisa che detta
attribuzione rileva fiscalmente per il socio percettore per un importo pari al
valore normale del bene assegnato, determinato secondo i criteri dell'art. 29
di cui si e' detto in precedenza. Inoltre, in assenza di una diversa
previsione normativa, si applica, nella fattispecie, l'ordinario regime
fiscale relativo alla distribuzione di utili di cui all'art. 41, comma 1,
lett. e), del Tuir e dell'art. 27, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600. In tal caso, il socio assegnatario dovra' versare alla societa' l'importo
corrispondente all'ammontare della ritenuta che deve essere effettuata.
Qualora, invece, il soggetto assegnante sia una societa' di persone,
l'assegnazione medesima non rileva sulla posizione reddituale del socio, in
quanto per tali societa' opera il regime di trasparenza dettato dall'art. 5
del Tuir, in base al quale sono ininfluenti le vicende correlate
all'attribuzione degli utili ai soci. Assumono invece rilievo nei confronti
dei soci assegnatari le disposizioni contenute nell'art. 82, comma 5, del
Tuir, secondo le quali "Per le partecipazioni nelle societa' indicate
nell'art. 5, diverse da quelle immobiliari e finanziarie, il costo e'
aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal
costo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi gia' imputati, gli utili
distribuiti al socio.".
4.1.1.2 Assegnazione mediante restituzione di riserve di capitale
La restituzione di riserve di capitale ai soci e' disciplinata dal comma
1 dell'art. 44 del Tuir il quale dispone che "Non costituiscono utili le
somme o i beni ricevuti dai soci delle societa' soggette all'imposta sul
reddito delle persone giuridiche a titolo di ripartizione di riserve o di
altri fondi costituiti con soprapprezzi di emissione delle azioni o quote, con
interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote,
con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi
di rivalutazione monetaria esenti da imposta; tuttavia le somme o il valore
normale dei beni ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle
azioni o quote possedute.".
Cio' posto, si precisa che la previsione contenuta nel comma 4
dell'art. 29, secondo cui nei confronti dei soci assegnatari non si applicano
le disposizioni dell'art. 44 del Tuir, non interferisce nella richiamata
disposizione del comma 1 dell'art. 44, atteso che, per quanto espressamente
previsto nel predetto comma 4 dell'art. 29, il valore normale dei beni
assegnati riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione in
capo al socio. Nell'ipotesi in cui il valore normale del bene assegnato
dovesse essere d'importo superiore al costo fiscalmente riconosciuto della
predetta partecipazione, la differenza deve essere assoggettata a tassazione
all'atto dell'assegnazione del bene.
A tale riguardo deve essere precisato che, laddove il socio assegnatario
sia una persona fisica e la partecipazione nella societa' assegnante non sia
detenuta nell'ambito di una attivita' d'impresa, si applica la disciplina di
cui ai commi 3 e seguenti dell'art. 82 del Tuir, con la conseguenza che il
predetto maggior importo e' acquisito a tassazione all'atto dell'assegnazione
del bene.
4.1.1.3 Assegnazione nelle particolari ipotesi, previste dal comma 3 dell'art.
44 del Tuir (recesso, riduzione del capitale esuberante e liquidazione della
societa').
Il comma 3 dell'art 44 del Tuir disciplina le particolari ipotesi di
attribuzione di somme o di beni ai soci, in caso di recesso, riduzione del
capitale esuberante e liquidazione della societa', disponendo che le somme e
il valore normale dei beni costituiscono utile per la parte che eccede il
prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote
annullate e che, in tali casi, il credito d'imposta di cui all'art. 14 del
Tuir spetta limitatamente alla parte di utile proporzionalmente corrispondente
alle riserve, diverse da quelle indicate nel comma 1 dell'art. 44 dello
stesso Tuir, anche se imputate a capitale.
Al riguardo, va preliminarmente precisato che mentre nel recesso e nella
liquidazione viene integralmente annullata la partecipazione, venendo
conseguentemente meno il rapporto societario, nell'ipotesi di riduzione del
capitale sociale, per esuberanza, invece, tale rapporto continua a permanere.
Cio' posto, si precisa che il piu' volte citato secondo periodo del comma
4 dell'art. 29, il quale prevede che nei confronti dei soci assegnatari non
si applicano le disposizioni dell'art. 44 del Tuir, rileva solo con
riferimento alla sopra riportata disposizione di cui al comma 3 del predetto
art. 44, nel senso che la disapplicazione delle disposizioni in esso
contenute comportano il disconoscimento della natura di utile da
partecipazione relativamente alla parte del valore dei beni assegnati che
eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o
quote annullate.
Tuttavia, considerato che lo stesso comma 4 dell'art. 29 prevede che
"il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il
conto fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute", la eventuale
eccedenza determinata secondo le richiamate regole dell'art. 44, comma 3, del
Tuir, assume per il socio assegnatario natura di plusvalenza da realizzo di
partecipazione soggetta al regime impositivo specifico del soggetto medesimo
(reddito d'impresa o reddito diverso).
Inoltre, considerato che la disapplicazione dell'art. 44 del Tuir
comporta, come gia' detto, il disconoscimento della natura di utile da
partecipazione alle somme o al valore del bene conseguiti in eccedenza al
costo della partecipazione, e' anche disapplicata la previsione di cui al
secondo periodo del comma 3 dell'art. 44 del Tuir riguardante l'attribuzione
del credito d'imposta.
Con riferimento all'ipotesi di riduzione del capitale sociale per
esuberanza, il valore normale del bene assegnato va raffrontato con il costo
della partecipazione annullata per effetto dell'assegnazione medesima, per cui
l'eventuale eccedenza determinera' le medesime conseguenze impositive sopra
indicate.
4.2 Effetti dell'assegnazione nei confronti della societa'.
L'assegnazione dei beni che genera nei confronti dei soci l'applicazione
dei regimi sopra descritti, si riflette anche sugli adempimenti riguardanti le
societa' di capitali assegnanti.
Queste ultime, infatti, nell'ipotesi di distribuzione di utili o di
riserve di utili, debbono osservare le regole di cui al comma 5 dell'art. 105
del Tuir, procedendo alla rilevazione dell'ammontare delle imposte di cui
all'art. 105, comma 1, lett. a) e b), del medesimo Tuir nonche' osservare le
disposizioni relative alle ritenute alla fonte di cui al comma 2 dell'art. 27
del D.P.R. n. 600 del 1973. Qualora, invece, l'attribuzione delle riserve di
utili, venga operata nell'ambito delle particolari ipotesi di cui all'art. 44,
comma 3 del Tuir (recesso del socio, liquidazione della societa' e riduzione
del capitale per esuberanza), la non configurabilita' dell'attribuzione
medesima quale distribuzione di utili per il socio, comporta la non
applicazione per la societa' di capitale assegnante della sopra richiamata
disposizione di cui al comma 5 dell'art. 105 del Tuir e di cui al comma 2
dell'art. 27 del D.P.R. n. 600 del 1973.
4.3 Gli effetti dell'assegnazione sul bene assegnato
L'operazione di assegnazione del bene comporta per il bene medesimo il
riconoscimento fiscale, in capo al socio assegnatario, di un costo pari al
valore normale assunto dalla societa' assegnante per la determinazione della
base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva delle
imposte sui redditi e dell'Irap del 10 per cento, e cio' a prescindere
dall'importo eventualmente contabilizzato dal socio assegnatario.
Si precisa che ai fini dell'applicazione della disposizione di cui
all'art. 81, comma 1, lett. b) del Tuir, che prevede l'imponibilita' delle
plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili
acquisiti da non piu' di cinque anni, essendo l'assegnazione un negozio
giuridico di trasferimento della proprieta', la stessa interrompe il termine
di decorrenza del quinquennio.
PARTE III - DISCIPLINA AI FINI DELL'IVA E DEGLI ALTRI TRIBUTI INDIRETTI
1. Maggiorazione dell'imposta sostitutiva
L'art. 29, comma 2, concede agevolazioni anche ai fini dell'Iva, atte a
favorire la dismissione dei beni da parte delle societa', nelle fattispecie
caratterizzate dai presupposti oggettivi e soggettivi avanti descritti.
La norma nella sua originaria formulazione stabiliva, per i beni la cui
assegnazione e' soggetta ad Iva, che l'imposta sostitutiva doveva essere
aumentata di un importo pari al 30 per cento dell'Iva applicabile al valore
normale dei beni in base all'aliquota propria dei medesimi.
A seguito delle modifiche apportate alla disposizione in esame dall'art.
13, comma 2, lett. b), aventi effetto, come gia' detto, dalla data di
entrata in vigore della legge n. 449 del 1997, l'applicazione di tale
maggiorazione e' diventata facoltativa, essendo concessa alla societa' la
scelta tra tale particolare sistema di tassazione e l'applicazione della
imposta sul valore aggiunto secondo i principi generali che disciplinano il
tributo. Va precisato che la scelta tra il regime ordinario e quello
sostitutivo puo' essere operata anche per le singole operazioni.
La maggiorazione dell'imposta sostitutiva non si configura come una
forfetizzazione dell'Iva poiche' le assegnazioni di beni ai soci, nello
specifico ambito delineato dalla normativa in esame, per espressa previsione
del comma 5 del citato articolo 29, non sono considerate cessioni agli effetti
di tale tributo. Ne consegue che la percentuale del 30% dell'Iva relativa
all'operazione costituisce una integrazione dell'imposta sostitutiva e
l'operazione non e' soggetta agli obblighi previsti ai fini di detto tributo,
ivi compresi la fatturazione e la registrazione.
La prevista esclusione dall'ambito applicativo dell'Iva delle
assegnazioni soggette all'applicazione della maggiorazione dell'imposta
sostitutiva comporta, inoltre, la necessaria rettifica della detrazione
dell'imposta assolta in via di rivalsa in relazione all'acquisto o
all'importazione del bene oggetto di assegnazione, ai sensi dell'art. 19-bis
2 del D.P.R. n. 633 del 1972.
In base alle disposizioni recate dal predetto decreto presidenziale, le
assegnazioni di beni ai soci, per espressa previsione ivi contenuta all'art.
2, comma 2, n. 6), costituiscono cessioni di beni, ed integrano, pertanto, il
presupposto oggettivo di imponibilita' ai fini dell'Iva, con la conseguente
applicabilita', ai fini della determinazione dell'imposta, delle disposizioni
previste per tali operazioni. Possono quindi aversi assegnazioni soggette al
tributo, assegnazioni esenti ed assegnazioni fuori campo di applicazione Iva.
Ai sensi dell'articolo 29, comma 1, l'ambito oggettivo di applicazione
dell'imposta sostitutiva, come precisato al Capitolo I, Paragrafo 3, e'
costituito da beni immobili e beni mobili registrati che non siano utilizzati
come strumentali dalla societa' e da quote di partecipazione in societa'.
In relazione a tali fattispecie di assegnazione si hanno:
a) Operazioni soggette ad Iva:
1- assegnazioni di beni per i quali la societa' abbia detratto integralmente
o parzialmente l'Iva addebitatale in via di rivalsa al momento dell'acquisto
o dell'importazione. Queste ultime operazioni non rientrano, infatti, nella
previsione esentativa dell'art. 10, n. 27-quinquies) del D.P.R. n. 633 del
1972, il quale qualifica come operazioni esenti dall'Iva le cessioni, e quindi
le assegnazioni, che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il
diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli
19, 19-bis1 e 19-bis2;
2- assegnazioni aventi ad oggetto beni acquistati dalla societa' presso un
soggetto privato. Non verificandosi in tal caso le ipotesi di indetraibilita'
di cui agli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2 del D.P.R. n. 633 del 1972, il
successivo trasferimento al socio resta assoggettato ad Iva. In proposito
occorre evidenziare che ai fini della determinazione della maggiorazione
dell'imposta sostitutiva, non assume rilievo il cosiddetto "regime del
margine " previsto dall'articolo 36 del DL 23 febbraio 1995, n. 41,
convertito della legge 22 marzo 1995, n. 85, il quale detta particolari
modalita' di applicazione dell'Iva per le cessioni di beni mobili acquistati
in regime di esenzione o presso privati. Tale disciplina, infatti, fa
riferimento ad una base imponibile all'Iva, costituita dalla differenza tra il
corrispettivo della cessione ed il costo sostenuto per l'acquisto del bene,
che risulta incompatibile con quella indicata dall'art. 29 ai fini del
calcolo della maggiorazione dell'imposta sostitutiva, costituita dal valore
normale del bene;
3- assegnazioni aventi ad oggetto beni acquistati dalla societa' anteriormente
al 1.1.1973, in quanto anche in questo caso non si verifica un'indetraibilita'
dell'imposta assolta sugli acquisti, ai sensi degli articoli 19 e 19-bis1 del
D.P.R. n. 633 del 1972;
4- assegnazioni aventi ad oggetto beni che sono stati ceduti alla societa' in
regime di esenzione da imposta. Si pensi alle assegnazioni di immobili a
destinazione abitativa poste in essere da una societa' che ha come oggetto
esclusivo o principale dell'attivita' la rivendita dei predetti fabbricati, la
quale non e' compresa tra i soggetti che effettuano le suddette cessioni in
esenzione da imposta ai sensi dell'art. 10, n. 8-bis del D.P.R. n. 633 del
1972, qualora abbia acquistato tali fabbricati da una societa' che, invece,
effettua le suddette cessioni in regime di esenzione da Iva ai sensi del
citato art. 10, n. 8-bis, dello stesso decreto presidenziale.
L'assoggettamento al tributo nelle ultime ipotesi esaminate (beni
acquistati presso privati, beni acquistati anteriormente al 1 gennaio 1973,
beni acquistati in esenzione da imposta), trova conferma, oltre che nella
previsione dell'art. 10, n. 27-quinquies) del D.P.R. n. 633 del 1972 che fa
espresso riferimento alle ipotesi di indetraibilita' di cui agli articoli 19,
19-bis1 e 19-bis2 dello stesso decreto, anche nel tenore letterale dell'art.
13 B, c) della VI direttiva CEE n. 77/388, il quale, dichiarando esenti
dall'Iva le cessioni dei beni che sono stati destinati esclusivamente ad
operazioni esenti e dei beni per i quali la detrazione e' preclusa in
ragione delle loro caratteristiche oggettive, non consente di estendere la
previsione esentativa anche alle cessioni di quei beni per i quali la
detrazione non e' stata esercitata perche' non si e' subita la rivalsa
dell'imposta. Condizione questa che puo' verificarsi o perche' l'acquisto e'
stato fatto presso un privato (che in quanto tale non ha il potere di
esercitare la rivalsa) o perche' l'acquisto e' stato fatto anteriormente alla
introduzione dell'Iva o perche', trattandosi di una operazione esente, non vi
e' stata Iva da addebitare in via di rivalsa.
b) Operazioni esenti da Iva:
1- assegnazioni aventi ad oggetto beni acquistati o importati senza il
diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli
19, 19-bis1 e 19-bis2, le quali sono esenti per espressa previsione del citato
art. 10, n. 27 quinquies) del D.P.R. n. 633 del 1972;
Dette assegnazioni esenti si verificano:
- per ragioni di natura soggettiva, in quanto la societa', svolgendo
esclusivamente attivita' esenti, ha un pro-rata di indetraibilita' del cento
per cento ai sensi dell'articolo 19-bis del D.P.R. n. 633 del 1972;
- per ragioni di natura oggettiva, essendo previsto uno specifico regime di
indetraibilita' per la particolare categoria di beni, ai sensi dell'art.
19-bis1 (aeromobili, autoveicoli, navi e imbarcazioni da diporto, etc);
2- assegnazioni aventi ad oggetto fabbricati a destinazione abitativa per le
quali torna applicabile la disposizione dettata dall'art. 10, n. 8-bis del
D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione alla quale sono stati forniti
chiarimenti con la circolare n. 182/E dell'11 luglio 1996. Tale norma
dispone l'esenzione dall'Iva per le cessioni di fabbricati o porzioni di
fabbricato a destinazione abitativa effettuate da soggetti diversi dalle
imprese costruttrici degli stessi, o dalle imprese che vi hanno eseguito,
anche tramite imprese appaltatrici, interventi di recupero,restauro o
ristrutturazione ai sensi dell'art. 31, lettere c), d) ed e) della legge n.
457 del 1978, ovvero dalle imprese che hanno per oggetto esclusivo o
principale la rivendita dei predetti fabbricati o delle predette porzioni;
3- assegnazioni aventi ad oggetto quote di partecipazione in societa'. Si
precisa che esse si configurano come operazioni esenti dall'Iva ai sensi
dell'art. 10, n. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972 che prevede tale
regime per le operazioni relative ad azioni, obbligazioni, o ad
altri titoli non rappresentativi di merci e a quote sociali.
c) Operazioni escluse dall'Iva:
1- Assegnazioni aventi ad oggetto beni immobili il cui trasferimento non
costituisce cessione agli effetti di tale imposta, quali le cessioni di
terreni non edificabili (art. 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. n. 633 del
1972). Le altre operazioni escluse dal campo di applicazione dell'Iva,
elencate nell'art. 2, comma 3, del D.P.R. n. 633, quali, ad esempio, le
cessioni di azienda, non rilevano ai fini delle assegnazioni in discorso, non
potendo costituire oggetto di assegnazioni agevolate ai sensi dell'art. 29.
La disamina delle fattispecie soggette ad Iva, esenti ed escluse, consente
di individuare l'ambito applicativo della maggiorazione dell'imposta
sostitutiva, essendo evidente che, se trattasi di operazioni esenti o di
operazioni escluse, questa non puo' applicarsi per carenza di base imponibile.
Si precisa che resta salva la possibilita' per il contribuente che ha scelto
l'applicazione della maggiorazione dell'imposta sostitutiva, di assoggettare
le operazioni rientranti nel campo di applicazione dell'Iva al tributo
medesimo nei modi ordinari, osservando tutti gli obblighi previsti nel D.P.R.
n. 633 del 1972 entro il termine di scadenza previsto dal testo modificato
dell'art. 29 per il primo versamento dell'imposta sostitutiva; resta inteso
che la maggiorazione dell'imposta sostitutiva e l'imposta di registro gia'
pagate potranno formare oggetto di richiesta di rimborso nei termini previsti
dalle singole leggi di imposta (facendo riferimento per la maggiorazione
dell'imposta sostitutiva alla disciplina dei rimborsi in materia di imposte
sui redditi) a decorrere dalla data del versamento dell'Iva nei modi ordinari.
A tale conclusione si perviene in considerazione della facolta'
introdotta dall'art. 13 di scegliere tra il regime ordinario e l'applicazione
dell'imposta sostitutiva con decorrenza dal 1 gennaio 1998.
Tutte le suddette ipotesi rientrano, sotto il profilo oggettivo e
soggettivo, nella previsione normativa dell'art. 29 e restano soggette agli
altri tributi indiretti secondo i criteri illustrati al successivo paragrafo.
2. Applicazione degli altri tributi indiretti
Con riferimento all'imposta di registro si ritiene opportuno precisare
che per determinare l'ammontare dell'imposta e' necessario che il contribuente
dichiari in atto di volersi avvalere della norma in esame, specificando,
altresi', quali assegnazioni intende assoggettare all'Iva secondo i criteri
ordinari. Si precisa che qualora l'atto d'assegnazione sia stato gia' formato,
in mancanza di volonta' espressa in ordine alla scelta dell'imposta
sostitutiva o del regime normale, sara' ritenuto valido il comportamento
concludente adottato dal contribuente.
Il comma 5 dell'art. 29 disciplina il trattamento tributario ai fini delle
imposte indirette e, in particolare, dispone che: "Le assegnazioni ai soci
sono soggette all'imposta di registro nella misura fissa dell'1 per cento,
nonche' alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa e non sono
considerate cessioni agli effetti dell'Iva e dell'Invim".
Va da se' che anche per l'imposta di registro vale quanto gia' esposto
con riferimento ai requisiti soggettivi e all'ambito oggettivo di applicazione
dell'agevolazione; pertanto, rientrano nella norma di favore soltanto le
assegnazioni di beni espressamente individuati precedentemente, mentre le
altre tipologie di beni sono assoggettate al regime fiscale ordinario.
In via preliminare giova richiamare l'art. 40 del testo unico delle
disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile
1986, n. 131, il quale stabilisce il principio dell'alternativita' tra
l'imposta di registro e l'imposta sul valore aggiunto, per cui, ogni qual
volta si renda applicabile l'Iva nei modi ordinari, l'imposta di registro e'
dovuta in misura fissa.
L'imposta di registro si applichera', pertanto, nella misura fissa di
lire 250.000 a tutte le operazioni imponibili, indicate nel precedente
paragrafo, che vengono assoggettate all'Iva nei modi ordinari.
A tale proposito si precisa che per le assegnazioni di veicoli a motore
poste in essere fino al 31 dicembre 1998, oltre all'Iva ordinaria e' dovuto un
tributo nella misura fissa di lire 150.000 - quale imposta di registro, ovvero
imposta erariale di trascrizione - nonche' la relativa addizionale
provinciale; e' appena il caso di rammentare che dal 1 gennaio 1998 per i soli
motocicli di qualsiasi tipo non e' dovuta l'imposta erariale di trascrizione,
ai sensi della legge n. 449 del 27 dicembre 1997, art. 17, comma 39.
Le stesse assegnazioni, poste in essere a decorrere dal 1 gennaio 1999 non
sono soggette all'imposta di registro ai sensi del combinato disposto degli
articoli 11-bis della tabella e 11 della Tariffa, parte prima, del D.P.R. n.
131 del 1986.
Alle assegnazioni di veicoli torna, invece, applicabile l'imposta
provinciale di trascrizione relativamente alle formalita' di iscrizione,
trascrizione ed annotazione richieste al pubblico registro automobilistico a
decorrere dal 1 gennaio 1999. Dall'applicazione di tale imposta provinciale
esulano le cennate formalita' richieste a decorrere dalla medesima data del 1
gennaio 1999, aventi ad oggetto motocicli di qualsiasi tipo.
Qualora l'operazione soggetta ad Iva rientri nella precedente lettera a),
punti da 1 a 4, ed il contribuente intenda avvalersi del regime dell'imposta
sostitutiva, l'imposta di registro si applica nella misura dell'1 per cento.
Le operazioni specificate alla precedente lettera b) danno luogo, con
riferimento all'applicazione dell'imposta sostitutiva, al seguente
trattamento fiscale:
1) per le operazioni esenti di cui all'art. 10, punto 27 quinquies), del
D.P.R. n. 633 del 1972 effettuate anteriormente al 9 marzo 1999 (data di
entrata in vigore dell'art. 8 della legge n. 28 del 18 febbraio 1999),
l'imposta di registro si applichera' nella misura fissa; con riferimento ai
beni mobili iscritti in pubblici registri si deve tener conto di quanto sopra
evidenziato.
Le stesse operazioni esenti, effettuate a decorrere dal 9 marzo 1999, sono
assoggettate all'imposta di registro nella misura dell'1 per cento.
In ordine agli atti di assegnazione di beni mobili iscritti in pubblici
registri, effettuati a decorrere dal 9 marzo 1999, si ritiene invece di dover
precisare che per le unita' da diporto elencate nell'art. 7, lett. f), della
Tariffa, parte prima, del piu' volte citato D.P.R. n. 131 del 1986, si applica
il regime fiscale previsto dallo stesso articolo.
E' appena il caso di rappresentare che detto articolo stabilisce l'imposta di
registro in misura fissa, ma correlata alle caratteristiche del natante e
quindi non sembra possibile applicare l'aliquota stabilita dal comma 5
dell'art. 29 in commento che, non dettando alcun criterio di determinazione
della base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, non
consente deroghe ai criteri stabiliti dal D.P.R. n. 131 del 1986;
2) per le assegnazioni agevolate che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi
dell'art. 10, punto 8 bis) del D.P.R. n. 633 del 1972, si applica l'imposta
di registro nella misura dell'1 per cento nonche', se dovute, le imposte
ipotecarie e catastali nella misura fissa di lire 250.000; e' evidente in
questa ipotesi la portata agevolativa del provvedimento in esame, che
stabilisce un'aliquota ridotta rispetto a quelle previste in misura piu'
elevata dalla Tariffa, parte prima, del Testo Unico delle disposizioni
concernenti l'imposta di registro;
3) per le assegnazioni di quote di partecipazione in societa' che danno luogo
ad operazioni esenti ai sensi dell'art. 10, punto 4 del D.P.R. n. 633 del
1972, si applica l'imposta di registro nella misura fissa di L..250.000, in
quanto un diverso trattamento comporterebbe oneri piu' gravosi rispetto al
regime tributario ordinario.
Per quanto concerne l'Invim, si precisa che l'applicazione della
agevolazione recata dal quinto comma dell'art. 29, come modificato dall'art.
13, qualora ricorrano le condizioni indicate nelle leggi medesime, non
determina l'interruzione dell'incremento di valore imponibile, stante la
formulazione della norma, in forza della quale " le assegnazioni........ non
sono considerate cessioni agli effetti dell'Invim".
Pertanto, in occasione del verificarsi di un presupposto di tassazione
successivo all'assegnazione agevolata, dovra' essere assunto come valore
iniziale quello alla data di acquisto da parte della societa' che ha
effettuato l'assegnazione ovvero alla data di tassazione, in capo alla
predetta societa', agli effetti dell'imposta decennale o di quelle
"straordinarie 1983 o 1991".
3. Base imponibile ai fini della maggiorazione dell'imposta sostitutiva,
dell'imposta di registro e delle altre imposte indirette.
L'art. 29, comma 2, nel dettare le modalita' di determinazione della
maggiorazione del 30% dell'imposta sostitutiva per i beni la cui cessione e'
soggetta ad Iva, stabilisce che debba essere calcolata l'Iva applicabile al
valore normale del bene. In proposito si richiama l'art. 13, comma 2, lett.c),
del D.P.R. n. 633 del 1972 il quale indica tale valore come base imponibile
all'Iva per le assegnazioni di beni ai soci. La definizione del "valore
normale" viene poi fornita dal successivo art. 14 dello stesso D.P.R. che
fa riferimento al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e
servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza ed
al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui e'
stata effettuata l'operazione o nel tempo e nel luogo piu' prossimi, facendo
riferimento, in quanto possibile, ai listini, alle tariffe dell'impresa, ecc.
Nell'ambito della specifica disciplina delle assegnazioni agevolate,
tuttavia, il legislatore, come gia' precisato, detta dei criteri particolari
per la determinazione del valore normale dei beni immobili e delle quote di
partecipazione in societa'. Ai fini della maggiorazione dell'imposta
sostitutiva assume rilievo, ovviamente, solo il criterio dettato per il
valore normale degli immobili, in quanto le assegnazioni di partecipazioni in
societa' costituiscono operazioni esenti dall'Iva.
Per quanto concerne le assegnazioni di beni immobili, a seguito delle
modifiche apportate all'art. 29 dall'art. 13, comma 2, lett. c), la
societa' puo' scegliere di applicare l'imposta sostitutiva assumendo, con i
criteri evidenziati in precedenza, come valore normale quello risultante dai
principi generali o, in alternativa, quello risultante dalla applicazione dei
moltiplicatori alle rendite catastali ovvero, per gli immobili censiti in
catasto ma senza attribuzione di rendita, quello stabilito ai sensi dello
art. 12 del D.L. n. 70 del 1988, convertito dalla legge 13 maggio 1988, n.
154.
Si ritiene che la possibilita' di scelta tra i diversi criteri di
determinazione del valore normale in deroga ai principi del D.P.R. n. 633 del
1972, trovi applicazione anche ai fini della determinazione dell'Iva sulla
quale calcolare la maggiorazione dell'imposta sostitutiva. Cio' in quanto,
vertendosi comunque nell'ambito di determinazione dell'imposta sostitutiva,
non puo' ipotizzarsi il riferimento a valori normali individuati sulla
base di criteri differenti.
Si rileva altresi' che, con riferimento all'imposta di registro, come
precedentemente accennato, la norma in parola non contiene invece alcuna
previsione circa i criteri di determinazione della base imponibile; sembra
evidente, pertanto, che tornano applicabili i criteri stabiliti dagli articoli
50, 51 e 52 del citato D.P.R. n. 131 del 1986.
Per completezza di argomento e' appena il caso di precisare che per la
determinazione del valore degli immobili si puo' ricorrere alla cosiddetta
valutazione automatica e, pertanto, si rende applicabile anche il citato art.
12 del D.L.14 marzo 1988, n. 70, convertito dalla legge 13 maggio 1988, n.
154.
CAPITOLO II - LA CESSIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI
PARTE I - DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E DELL'IRAP
1. Generalita'
L'art. 13, comma 3, dispone che le norme dettate dall'articolo 29 si
applicano anche alle cessioni a titolo oneroso di beni ai soci. Per effetto
del rinvio operato dal citato comma 3 al comma 1 dello stesso articolo 13, il
quale estende l'arco temporale di applicazione dell'imposta sostitutiva alle
assegnazioni poste in essere e alle trasformazioni deliberate dal 2 settembre
1998 al 30 giugno 1999, la disposizione deve ritenersi riferita alle cessioni
onerose effettuate in tale lasso di tempo. Tale conclusione trova ulteriore
conferma nel comma 4 dell'art. 13 ove risultano menzionate "...le
cessioni... effettuate a decorrere dal 2 settembre 1998".
Circa la nozione di cessione si precisa che la stessa, oltre alla
compravendita, comprende altri negozi (esempio: permuta, datio in solutum e
conferimento in societa').
Si fa presente che nell'ipotesi in cui il corrispettivo stabilito per la
cessione in modo agevolato sia d'importo inferiore al valore normale
determinato secondo le indicazioni precedentemente fornite, ai fini della
cessione medesima deve essere considerato il valore normale determinato ai
sensi dell'art. 9 del Tuir ovvero ai sensi dell'art. 29, comma 3. Il
corrispettivo della cessione assume rilievo, pertanto, soltanto quando lo
stesso e' pari o superiore al valore normale. Anche per le cessioni di cui
trattasi che non hanno formato oggetto di specifici chiarimenti nel presente
paragrafo si rinvia alle considerazioni svolte in precedenza con riferimento
alle assegnazioni agevolate.
2. Effetti della cessione sul bene ceduto
Con riferimento agli effetti della cessione sul bene acquistato dal
cessionario, si precisa che il costo fiscalmente riconosciuto del bene
medesimo, da assumere da parte del cessionario stesso, e' costituito dal
corrispettivo pattuito per la cessione, a prescindere dal valore normale
eventualmente utilizzato dalla societa' cedente ai fini della determinazione
dell'imposta sostitutiva.
PARTE II - DISCIPLINA AI FINI DELL'IVA E DEGLI ALTRI TRIBUTI INDIRETTI
1. Maggiorazione ai fini dell'imposta sostitutiva
Alle cessioni di beni ai soci a titolo oneroso, per espressa previsione
della norma modificativa, si applicano tutte le disposizioni dettate per le
assegnazioni agevolate, ad eccezione di quelle concernenti la base imponibile
sulla quale commisurare la maggiorazione dell'imposta sostitutiva di cui si
dira' in seguito. Anche per le cessioni a titolo oneroso, che la societa'
scelga di assoggettare alla maggiorazione dell'imposta sostitutiva in
alternativa all'Iva, opera, pertanto, la disposizione recata dall'art. 29,
comma 5, con l'effetto che le stesse non costituiscono operazioni rilevanti
agli effetti dell'Iva. Per definire le fattispecie alle quali puo' rendersi
applicabile la maggiorazione dell'imposta sostitutiva, si rinvia alle
indicazioni fornite in merito alle assegnazioni, atteso che, ai fini
dell'Iva, le cessioni onerose e le assegnazioni ai soci integrano lo stesso
presupposto oggettivo d'imposta e soggiacciono alla stessa disciplina.
2. Trattamento ai fini degli altri tributi indiretti
Per gli altri tributi indiretti vale, in linea generale, quanto
precisato con riferimento alle assegnazioni.
Tuttavia, le cessioni ai soci di partecipazioni in societa' sono
soggette, all'applicazione della tassa di cui al R.D. 30 dicembre 1923, n.
3278 e successive modificazioni (Disciplina delle tasse per i contratti di
trasferimento di titoli e valori), che e' commisurata al corrispettivo della
cessione.
A tale proposito si osserva che non torna applicabile l'imposta di
registro prevista dal suddetto comma 5 dell'art. 29, in quanto l'art. 34,
comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, espressamente stabilisce che
"le imposte di bollo e di registro sono comprese nelle tasse sui contratti di
borsa".
Considerato che detta previsione normativa e' stata qualificata
"esenzione" dal legislatore nell'art. 1, comma 8, del decreto legislativo 21
novembre 1997, n. 435, che ha introdotto delle modifiche alla disciplina dei
contratti di borsa, non si puo' che ritenere gli atti di cui trattasi esenti
dall'imposta di registro.
3. Base imponibile ai fini della maggiorazione dell'imposta sostitutiva e
degli altri tributi indiretti.
Per le cessioni onerose ai soci, l'articolo 13, comma 3, stabilisce un
criterio di individuazione della base imponibile dell'imposta sostitutiva,
riferito a tutti i beni che possono formare oggetto delle cessioni stesse.
Sulla base di tale criterio viene attribuito rilievo al corrispettivo
solo quando questo sia stabilito dalle parti in misura pari o superiore al
valore normale, mentre, nel caso in cui sia inferiore, la base imponibile e'
rappresentata dal valore normale del bene, che puo' essere individuato ai
sensi dell'art. 9 del D.P.R. n. 917 del 1986 o ai sensi dell'art. 29,
comma 3, per il quale si rinvia a quanto detto in precedenza (4.1.1.).
Anche se tale criterio e' dettato espressamente ai fini della
determinazione della base imponibile dell'imposta sostitutiva, deve ritenersi
che esso si rende applicabile anche per determinare l'Iva sulla quale
calcolare il 30 per cento da corrispondere a titolo di maggiorazione
dell'imposta sostitutiva.
La base imponibile all'Iva, a tale fine, sara', pertanto, quella
risultante dall'applicazione dell'aliquota propria del bene al corrispettivo
stabilito dalle parti, solo nell'ipotesi in cui questo non sia inferiore al
valore normale. Tale criterio garantisce che, anche ai fini dell'applicazione
della maggiorazione dell'imposta sostitutiva, la tassazione della cessione
avvenga per un ammontare che il legislatore ha ritenuto congruo. La deroga
all'art. 13 del D.P.R. n. 633 del 1972, che indica quale base imponibile
all'Iva delle cessioni onerose il corrispettivo stabilito dalle parti, e'
consentita in quanto la determinazione di tale tributo, per le finalita' in
esame, costituisce soltanto un riferimento per calcolare l'ammontare
dell'imposta sostitutiva dovuta e non opera nell'ambito applicativo del
D.P.R. n. 633 del 1972. Si sottolinea, infine, che i criteri indicati
dall'art. 9 del D.P.R. n. 917 del 1986, richiamato dall'art. 13, comma 3,
per la determinazione del valore normale dei beni oggetto di cessione onerosa
ai soci, sono coincidenti con quelli indicati, allo stesso fine, dall'articolo
14 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Per gli altri tributi indiretti valgono le osservazioni fatte con
riferimento alle assegnazioni.
CAPITOLO III - LA TRASFORMAZIONE AGEVOLATA IN SOCIETA' SEMPLICE
PARTE I - DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E DELL'IRAP
1.Generalita'
L'ultimo periodo del comma 1 dell'art. 29 stabilisce che le disposizioni
contenute nello stesso articolo si applicano alle societa' che hanno per
oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni e che entro il 1
settembre si trasformano in societa' semplici. Peraltro, come gia' evidenziato
in premessa, il comma 1 dell'art. 13 ha reso applicabili le disposizioni
previste dall'art. 29 anche alle trasformazioni deliberate dal 2 settembre
1998 al 30 giugno 1999 effettuate in base ai nuovi criteri stabiliti dallo
stesso art. 13.
Si precisa che, la trasformazione agevolata in societa' semplice, secondo
quanto disposto dall'ultimo periodo del comma 1 dell'art. 29, e' riservata
alle societa' che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei
beni assegnabili dei quali si e' trattato in precedenza.
A tale riguardo, si fa presente che il secondo periodo del comma 4
dell'art. 87 del Tuir, stabilisce che per oggetto principale si intende
l'attivita' essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati
dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto.
Si precisa che, diversamente dall'ipotesi dell'assegnazione, la
trasformazione in societa' semplice in via agevolata puo' essere effettuata
soltanto se all'atto della trasformazione la compagine sociale e' composta
dagli stessi soci che erano tali alla data del 30 settembre 1997. La
necessita' che la compagine sociale alla data della trasformazione non
comprenda nuovi soci, deriva dalla circostanza che gli effetti della
trasformazione agevolata coinvolgono tutti i soci della societa' trasformata.
Si precisa altresi' che e' ininfluente, ai fini di cui trattasi, la
circostanza che alla data della trasformazione la percentuale di
partecipazione del capitale da parte dei singoli soci sia variata rispetto a
quella da questi posseduta alla data del 30 settembre 1997.
La trasformazione in regime agevolato delle societa' che gestiscono
terreni agricoli non trova preclusioni sempreche' le predette societa'
abbiano ad oggetto la gestione esclusiva o principale dei terreni ad uso
agricolo.
In presenza di una operazione di trasformazione in societa' semplice, i
beni che non possono godere dell'agevolazione in argomento, in quanto all'atto
della trasformazione non possiedono le necessarie caratteristiche richieste
dalla norma, devono essere assoggettati a tassazione con i criteri ordinari,
configurandosi in tale ipotesi una fattispecie riconducibile alle previsioni
dell'art. 53, comma 2 e dell'art. 54, comma 1, lett. d) del Tuir.
Anche nel caso di trasformazione, per la determinazione della base
imponibile cui commisurare l'imposta sostitutiva del 10 per cento, si
applicano le medesime disposizioni precedentemente illustrate con riferimento
alle assegnazioni.
Sempre in relazione all'ipotesi di trasformazione, il primo periodo del
comma 4 dell'art. 29 dispone che il costo fiscalmente riconosciuto delle
azioni o quote possedute dai soci delle societa' trasformate va aumentato
della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva, vale a dire dell'importo
su cui e' stata applicata l'imposta sostitutiva del 10 per cento.
Si precisa, inoltre, che ai fini dell'applicazione della disposizione di
cui all'art. 81, comma 1, lett. b), del Tuir, che prevede l'imponibilita'
delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni
immobili acquisiti da non piu' di cinque anni, l'operazione di trasformazione
in societa' semplice non interrompe il termine di decorrenza del quinquennio.
PARTE II - DISCIPLINA AI FINI DELL'IVA E DEGLI ALTRI TRIBUTI INDIRETTI
1. La maggiorazione dell'imposta sostitutiva
Per quanto concerne l'Iva, al fine di verificare se alle trasformazioni
previste dall'art. 29, comma 1, si renda applicabile la maggiorazione della
imposta sostitutiva, occorre premettere che l'art. 2, comma 3, lett. f), del
D.P.R. n. 633 del 1972 esclude dall'ambito di applicazione del tributo i
passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di
societa' e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti. La previsione
di esclusione comprende anche le trasformazioni in societa' semplici.
Tuttavia, la societa' semplice, che ha come oggetto esclusivo o
principale la gestione dei beni, non svolge attivita' rilevante ai fini
dell'Iva, in quanto ai sensi dell'art. 4, secondo comma, n. 2, del D.P.R. n.
633 del 1972, svolgono attivita' d'impresa solo gli enti pubblici e privati,
le associazioni o altre organizzazioni senza personalita' giuridica e le
societa' semplici che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di
attivita' commerciali o agricole. Poiche' ai fini civilistici le societa'
semplici non possono svolgere attivita' commerciali (art. 2249 c.c.), la
disposizione recata dall'art. 4, secondo comma,n. 2, citato, deve essere
limitata, per le societa' semplici, al solo svolgimento di attivita' agricole.
L'assenza della qualifica imprenditoriale in capo alla societa' semplice,
avente come oggetto esclusivo o principale la gestione di beni, comporta che
le societa' commerciali che assumono tale configurazione civilistica anche ai
fini fiscali attuano la cessazione dell'attivita' imprenditoriale e devono
assoggettare i relativi trasferimenti ad Iva, a titolo di autoconsumo, ai
sensi dell'art. 2, comma 2, n. 5, del D.P.R. n. 633 del 1972 o, in
alternativa, alla maggiorazione dell'imposta sostitutiva ai sensi del secondo
comma dell'art. 29.
Per quanto concerne la base imponibile sulla quale commisurare la
maggiorazione dell'imposta sostitutiva, si rinvia a quanto chiarito in
relazione alle assegnazioni di beni ai soci, tenendo conto se per i detti
beni sia stata operata la detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti
secondo quanto precisato con la risoluzione n. 28 del 17 aprile 1998.
2. L'applicazione degli altri tributi indiretti .
Con riferimento all'imposta di registro, e' appena il caso di evidenziare
che le trasformazioni delle societa' di cui si tratta in societa' semplici
sono disciplinate dall'art. 4, comma 1, lettera c), della Tariffa, parte
prima, del piu' volte citato D.P.R. n. 131 del 1986, che prevede
l'applicazione dell'imposta nella misura fissa di L.250.000 per le modifiche
statutarie, comprese le trasformazioni, ovviamente qualora non comportino
variazione del capitale o del patrimonio sociale.
CAPITOLO IV - LA DISPOSIZIONE ANTIELUSIVA DI CUI ALL'ART. 37-BIS DEL D.P.R.
N. 600 DEL 1973
Va premesso che le disposizioni agevolative in esame, come si evince dai
lavori parlamentari, sono tese "a proseguire l'opera di liberazione e di
pulizia rispetto ad alcune societa'... che detengono beni non strumentali
all'attivita' d'impresa".
Pertanto, si precisa, con specifico riferimento all'ipotesi di operazioni
rientranti nell'ambito dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, che si
applicano, nelle operazioni agevolate in esame, ricorrendone i presupposti, le
norme ivi contenute.
CAPITOLO V - LE PROBLEMATICHE CONCERNENTI L'AC-CERTAMENTO DELLE DIVERSE
IMPOSTE SOSTITUTIVE
Per quanto concerne gli uffici competenti in materia di accertamento
dell'imposta sostitutiva, occorre evidenziare che, in attesa del
completamento dell'avvio degli Uffici delle Entrate, tale potere rientra
nelle competenze degli uffici delle imposte dirette, anche per quanto concerne
la corretta determinazione della maggiorazione dell'imposta sostitutiva
corrisposta in luogo dell'Iva.
Gli uffici Iva mantengono le proprie competenze in materia di
accertamento in relazione alle operazioni rientranti nell'ambito applicativo
dell'art. 29, come modificato dall'art. 13, per le quali la societa' abbia
applicato l'Iva nei modi ordinari, rinunciando all'applicazione della
maggiorazione dell'imposta sostitutiva.
Restano invariati gli ordinari poteri di accertamento degli uffici
titolari della gestione degli altri tributi indiretti per quanto concerne
l'applicazione di tali tributi alle operazioni soggette all'imposta
sostitutiva.
Occorre precisare che, qualora oggetto dell'assegnazione o della cessione
agevolata sia un immobile, censito in catasto ma senza attribuzione di rendita
catastale, con riferimento al quale e' stato chiesta in atto l'applicazione
del citato art. 12 del D.L. n. 70 del 1998, la rendita catastale attribuita
dovra' essere comunicata dall'Ufficio del registro all'Ufficio delle imposte
dirette competente, in quanto elemento utile per la determinazione della base
imponibile ai fini dell'applicazione delle imposte indirette e quale valore
normale del bene ai fini dell'imposta sostitutiva.
CAPITOLO VI - IL VERSAMENTO DELL'IMPOSTA SOSTITUTIVA
Le societa' che si avvalgono delle disposizioni della norma in esame
devono versare il 40 per cento dell'imposta sostitutiva, intesa quest'ultima
come somma delle imposte sostitutive nonche' della maggiorazione dovute a
diverso titolo secondo le disposizioni della normativa in argomento, entro il
16 luglio 1999 e la restante parte in quote di pari importo rispettivamente
entro il 16 settembre ed il 16 novembre 1999, con i criteri di cui al D.Lgs. 9
luglio 1997, n. 241.
Si fa presente che i nuovi termini di versamento sono applicabili anche
nei confronti delle societa' che si sono avvalse delle previgenti disposizioni
dell'art. 29 e che hanno, secondo quanto previsto dalla disposizione
medesima, gia' effettuato i versamenti.
In relazione ai versamenti dell'imposta sostitutiva si fa presente che e'
stato istituito il seguente codice tributo: 1677 - imposta sostitutiva
assegnazione agevolata dei beni ai soci ai sensi dell'art. 29 L. 449/97 -, con
riferimento al quale devono essere versate cumulativamente l'imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap, la maggiorazione di detta
imposta sostitutiva in luogo dell'Iva e l'imposta sostitutiva del 20 per cento
per le riserve in sospensione d'imposta. Il periodo di riferimento da indicare
sul modello di versamento e' l'anno per il quale si effettuano i versamenti da
indicare nella forma AAAA.AAAA. Se l'esercizio sociale coincide con l'anno
solare, si ripete lo stesso anno; se non coincide, si riportano i due anni
dell'esercizio. Il versamento puo' essere effettuato presso gli sportelli di
qualsiasi concessionario, presso le banche o le agenzie postali, utilizzando
il modello F24. Si precisa che le somme in parola possono essere oggetto di
compensazione.
Si ritiene utile evidenziare che le somme riscosse sono riversate
esclusivamente all'Erario/Stato (art. 64, legge 449 del 1997) e sono di
competenza del Capo VI, capitolo 1188, non articolato del bilancio dello
Stato.
Per cio' che concerne la tempestivita' dei versamenti, poiche' il comma 1
dell'art. 13 della legge n. 28 del 1999 amplia i termini dell'assegnazione
agevolata dei beni ai soci e la lett. d) del comma 2 della medesima legge n.
28 del 1999 stabilisce nuovi termini di pagamento, il contribuente, una volta
ricalcolato l'importo totale dell'imposta sostitutiva dovuta, effettuera' i
versamenti rateali nei nuovi termini previsti dalle norme, defalcando l'intero
ammontare dei versamenti gia' effettuati a partire dalla prima rata di
versamento stabilita dalla legge n. 28 del 1999.
*******
Gli Uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al
contenuto della presente circolare.