DIPARTIMENTO Entrate
Circolare n.176
Alle Direzioni Regionali
delle Entrate
Agli Uffici I.V.A.
Agli Uffici delle Entrate
e, per conoscenza,
All' Ufficio del Segretario Generale
Al Comando Generale della Guardia di Finanza
Al Servizio Consultivo ed Ispettivo
Tributario
Al Ministero della Sanita'-Dipartimento
professioni sanitarie
Alle Direzioni Centrali del
Dipartimento delle Entrate
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A seguito della Sentenza della Corte di Giustizia delle Comunita'
europee, Causa C-283/95 dell'11 luglio 1998, e' stato riproposto il problema
del trattamento fiscale da applicare ai fini dell'IVA alle prestazioni
odontoiatriche rese da soggetti non iscritti all'apposito albo.
La sentenza richiamata, pronunciata in materia di esercizio non
autorizzato, e percio' illecito, di un gioco d'azzardo, ha affermato che
l'art. 13, B, lett. f) della VI Direttiva CEE n. 77/388, che prevede
l'esenzione dall'IVA dei giochi d'azzardo, salvo condizioni e limiti stabiliti
da ciascuno Stato membro, deve essere interpretato nel senso che uno Stato
membro non puo' assoggettare tale attivita' all'imposta sul valore aggiunto
quando la medesima attivita' svolta da una casa da gioco autorizzata e'
esentata.
La decisione della Corte muove dalla premessa che in materia di IVA
non e' consentita una distinzione di trattamento tra operazioni lecite ed
operazioni illecite e che puo' essere affermata soltanto la non imponibilita'
al tributo, come principio di carattere generale, per quelle operazioni che,
essendo assolutamente vietate (es. importazione di stupefacenti o di denaro
contraffatto), risultano del tutto estranee all'IVA e non creano un problema
di concorrenza tra settori economici leciti ed illeciti.
Laddove, invece, tale concorrenza sia ipotizzabile, il principio di
neutralita' fiscale dell'IVA impedisce che le due attivita' vengano trattate
diversamente.
In particolare, per quanto concerne i giochi d'azzardo, che secondo la
sentenza citata costituiscono una ipotesi facoltativa di esenzione per gli
Stati, si afferma che, nel rispetto del richiamato principio di neutralita'
del tributo, anche quando gli Stati si avvalgono della facolta' di stabilire
condizioni e limiti all'esenzione, tale regime fiscale non puo' essere
limitato alle sole operazioni lecite.
In passato, questa Amministrazione, ed in particolare la Direzione
Regionale per le Entrate dell'Emilia Romagna con nota 6 dicembre 1994, n.
39950, ha sostenuto che sono imponibili ad IVA, con applicazione dell'aliquota
ordinaria, le prestazioni odontoiatriche abusivamente rese da odontotecnici
nei confronti di pazienti e nei confronti di soggetti che esercitano
abusivamente l'attivita' odontoiatrica nonche' le prestazioni odontoiatriche
rese da societa' sia di persone che di capitali.
La problematica ha dato vita ad un consistente contenzioso nell'ambito
del quale e' stata sollevata la questione se quanto affermato nella suddetta
sentenza comunitaria abbia riflessi anche in relazione all'attivita'
odontoiatrica svolta abusivamente.
In proposito deve ritenersi che il principio della neutralita' fiscale
dal quale, secondo quanto sancito dalla Corte di Giustizia, discende che alle
attivita' illecite si applica lo stesso trattamento IVA previsto per le
medesime attivita' esercitate legittimamente , abbia carattere generale e che
quindi non vi sia spazio per una soluzione che, nell'ambito delle prestazioni
sanitarie, differenzi l'applicazione dell'imposta sulla base della
disciplina extrafiscale relativa alle modalita' di esercizio dell'attivita' o
ai requisiti soggettivi di coloro che la svolgono.
Qualora, infatti, determinate attivita' venissero escluse dal regime
di esenzione per esse previsto per carenza dei presupposti abilitativi che ne
legittimano l'esercizio, verrrebbe meno il carattere neutrale che l'IVA assume
in relazione all'aspetto economico dell'operazione e si attribuirebbe
all'imposta il ruolo di penalizzare lo svolgimento abusivo delle medesime.
Il principio della tassazione delle attivita' illecite secondo le
regole generali e', peraltro, presente nel nostro ordinamento per esplicita
previsione dell'art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n.537, la
quale afferma che "nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, comma 1 del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi compresi, se in
esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti, attivita'
qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non gia'
sottoposti a sequestro o confisca penale".
La richiamata disposizione attribuisce prevalenza all'aspetto
economico dell'attivita' rispetto alle modalita' di produzione del reddito ai
soli fini delle imposte dirette, ma il principio, alla luce della recente
pronuncia della Corte di Giustizia delle Comunita' Europee, risulta valido
anche ai fini dell'IVA per il carattere di neutralita' che caratterizza tale
tributo.
Sulla base di quanto esposto, si deve concludere che l'attivita'
odontoiatrica svolta abusivamente dagli odontotecnici e' esente dall' IVA in
quanto e' riconducibile nella previsione normativa dell'art. 10, n. 18 del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Giova precisare che tale interpretazione della disposizione esentativa, che
recepisce il principio affermato dalla Corte di Giustizia al quale gli Stati
membri dell'Unione Europea sono tenuti ad adeguarsi, ha valenza
esclusivamente fiscale e non interferisce con gli altri settori
dell'ordinamento giuridico ai quali e' attribuito il compito di reprimere i
comportamenti illeciti.