DIPARTIMENTO Entrate
Circolare n.53
1. Premessa.
Con decreto del Ministro delle Finanze del 29 ottobre 1998 e' stato
costituito presso il Servizio Consultivo ed Ispettivo Tributario il "Gruppo di
lavoro sulla tassazione delle societa' di capitali" con il compito di
esaminare le relative problematiche impositive.
E' stato previsto che tale gruppo di lavoro articoli la propria
attivita' in tre fasi:
a) esame e valutazione dei dati a disposizione dell'Anagrafe tributaria;
b) confronto, sulla base di un campione rappresentativo, dei dati dichiarati
al fisco con quelli dei bilanci civili;
c) valutazione degli esiti delle verifiche condotte su un campione
rappresentativo di imprese.
Nella presente circolare vengono illustrati il criterio seguito per la
individuazione del predetto campione rappresentativo e le attivita' di
verifica che saranno poste in essere dalla Guardia di Finanza e dal
Dipartimento delle Entrate.
Dall'esito delle attivita' ispettive condotte nei confronti delle
societa' in argomento, unitamente alle analisi conseguenti al confronto tra i
dati fiscali e quelli dei bilanci, sara' possibile trarre valutazioni di
carattere generale in ordine al comportamento fiscale di tali soggetti.
2. Definizione del campione rappresentativo e individuazione delle societa' da
sottoporre a verifica.
Sulla base dei dati e degli elementi in possesso dell'Anagrafe
Tributaria e' stato definito un campione rappresentativo dell'universo delle
societa' di capitali - con esclusione delle banche, assicurazioni e delle
societa' inattive - tenendo conto della loro distribuzione secondo i seguenti
criteri di omogeneita':
a. aree geografiche: (nord-ovest, nord-est, centro, sud e isole);
b. classi di ricavi (zero, fino a 360 milioni, fino a 1 miliardo, fino a 10
miliardi, oltre i 10 miliardi);
c. macro settori di attivita' (agricoltura - industria, costruzioni,
commercio, servizi).
Tenuto conto dei predetti criteri (4 aree x 5 classi di fatturato x 4
settori), sono stati individuati 80 gruppi omogenei da ciascuno dei quali sono
state estratte, casualmente, ma in modo proporzionale alla numerosita' di
ciascun gruppo, le societa' costituenti il campione rappresentativo
dell'intero universo.
Nell'ambito del predetto campione generale sono state successivamente
selezionate, con analoghi criteri di rappresentativita', 500 societa' da
sottoporre a verifica per riscontrare il rispetto degli adempimenti fiscali e
per rilevare le ulteriori informazioni riportate nella scheda - questionario
(allegato 1) che sara' compilata per ciascun controllo.
Allo scopo di fornire uno strumento di ausilio all'attivita' di
verifica, il gruppo di lavoro ha svolto specifici approfondimenti elaborando,
anche sulla base di precedenti esperienze, dettagliate casistiche in ordine ai
fenomeni di evasione, elusione ed erosione, sintetizzate nel documento che si
allega (allegato 2).
3. Attuazione del programma.
Delle 500 verifiche previste, 350 sono affidate alla Guardia di
Finanza e 150 al Dipartimento delle Entrate. Tali verifiche saranno imputate
alla ordinaria attivita' di verifica prevista per il 1999, ma saranno
consuntivate separatamente, tenuto conto del particolare criterio di selezione
adottato.
Nell'allegato 3 e' riportata la distribuzione regionale, delle
verifiche che dovranno essere eseguite dagli uffici del Dipartimento delle
entrate; i relativi elenchi nominativi saranno trasmessi alle Direzioni
regionali competenti con plico separato.
Si precisa che il numero dei soggetti segnalati puo' essere superiore
a quello delle verifiche da eseguire per consentire eventuali sostituzioni in
caso di societa' cessate.
I Direttori regionali, d'intesa con i Comandanti di zona della Guardia
di Finanza, potranno procedere ad una diversa distribuzione delle verifiche,
tenuto conto delle potenzialita' operative degli uffici e dei reparti
interessati.
Le attivita' di verifica previste dovranno essere ultimate
necessariamente entro il primo semestre del corrente anno.
4. Modalita' operative.
Gli uffici del Dipartimento provvederanno all'esecuzione delle
verifiche utilizzando le metodologie di controllo differenziate per attivita'
economiche approvate con le relative circolari.
Al riguardo si ricorda che con la circolare n. 295/E del 30 dicembre
1998 sono state diramate nuove metodologie di controllo e sono state
aggiornate in larga parte quelle precedenti sulla base delle concrete
esperienze maturate nel primo biennio di applicazione.
Gli uffici delle imposte dirette e gli uffici IVA opereranno in forma
congiunta mentre le societa' selezionate ricomprese nell'ambito dei soggetti
di rilevanti dimensioni saranno controllate direttamente dalle Direzioni
regionali.
Sara' oggetto di verifica il periodo d'imposta 1997 mentre per quello
in corso i controlli saranno limitati al rispetto dei principali adempimenti
contabili da parte delle societa' verificate.
Limitatamente alle verifiche nei confronti dei soggetti di rilevanti
dimensioni il controllo si estendera' anche al periodo d'imposta 1996.
Per quanto attiene alla esecuzione di indagini bancarie si rinvia alle
istruzioni fornite con la predetta circolare n. 295/E, precisando che dovra'
comunque procedersi alla redazione del processo verbale di constatazione sulla
base degli elementi acquisiti, facendo salva, ovviamente, l'eventuale
successiva integrazione della verifica in relazione all'esito di dette
indagini.
5. Rilevazione dell'attivita'.
Per ciascuna verifica sara' predisposto, come di consueto, il modello
ATCV1 con la indicazione della struttura operante (Direzione regionale,
ufficio delle entrate o nucleo misto).
Le informazioni sulle verifiche saranno inoltre trasmesse al sistema
informativo con i mod. ID59 e IVA 59.
In tutti i modelli saranno indicate le seguenti informazioni:
. tipo verifica: generale;
. fonte d'innesco: altre;
. codice: SC (per ID59 "S").
6. Trasmissione della documentazione al Servizio Consultivo ed Ispettivo
Tributario.
Le schede - questionario di cui all'allegato 1, unitamente alle copie
delle dichiarazioni dei redditi e IVA e dei bilanci, saranno trasmesse, in
plico sigillato e riservato, al Servizio Consultivo ed Ispettivo Tributario,
segreteria del gruppo di lavoro sulla tassazione delle societa' di capitali,
Via Mario Carucci n. 131, 00143 Roma.
* * * * *
ALLEGATO N. 1
Gruppo di studio sulle Societa' di capitale
Scheda-notizie da compilare a cura dei verificatori
Febbraio '99
N.B.: Tutti gli importi vanno espressi in migliaia di lire (se il fenomeno
non sussiste, indicare 0).
Sezione A: dati informativi generali
1) Nome Societa': ___________________________________________________________
a) identificativo 1 - P.IVA: _____________________________________________
b) identificativo 2 - C.F. (se diverso): _________________________________
2) Codice attivita': ________
3) Anno di costituzione: ____
4) Modifiche intervenute nel periodo 93-97 nella forma giuridica o
nell'ambito di attivita' economica; se si specificare
__________________________________________________________________________
5) Numero soci nel '97 (1): ____________
6) Numero soci nel '93 (se la societa' esisteva; se no=0): _________
7) Quota % di partecipazione al capitale del socio di maggioranza: ___%
8) Quota% di capitale sociale detenuto da nucleo familiare (2): ___%
9) La societa' e' operativa o non operativa? (1= operativa; 0= non
operativa): ___
10) Area geografica del domicilio fiscale (1=NO; 2=NE; 3=centro; 4=sud): ___
11) Indicare provincia domicilio fiscale _______________________; sigla: ___
12) Indicare provincia sede amministrativa _______________________; sigla: ___
13) L'impresa dispone di piu' sedi? (3) (1=si; 0=no): ___ se si:
a) quante sedi? ____
b) in quali regioni? _________________________________________
c) in diverse nazioni UE? (1=si; 0=no): ___
d) in diverse nazioni extra UE? (1=si; 0=no): ___
15) L'impresa e' controllata o collegata? (1=si, 0= no): ___
16) Se si, indicare il nome della controllante e/o collegata e le modalita'
attraverso le quali si realizza il controllo e/o collegamento (4)
(detenzione di pacchetto di controllo; patti parasociali; dipendenza da un
committente "forte ecc,.)
__________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________
17) La controllante ha l'obbligo di presentare il bilancio consolidato? (5)
(1=si; 0=no): ___ (se si: acquisire documentazione)
18) L'impresa controllante e' una societa' che detiene esclusivamente
pacchetti di partecipazione? (1=si; 0=no): ___
19) Indicare totale ricavi 1997: ___.___.___.___.000
20) Quota % (anche approssimata) ricavi '97 da cessione di beni e servizi
intermedi (6): ___%
21) Quota % (anche approssimata) ricavi '97 dal principale cliente-acquirente:
___%
22) Quota % (anche approssimata) ricavi '97 da Paesi UE: ___%
23) Quota % (anche approssimata) ricavi '97 da Paesi extra-UE: ___%
24) Quota % (anche approssimativa) costi relativi all'acquisizione di
prestazioni di servizi (consulenze; spese non direttamente riferibili
all'attivita' svolta ecc.):
a) Italia: ___%
b) Estero: ___%
25) Quota % (anche approssimata) acquisti '97 da Paesi UE: ___%
26) Quota % (anche approssimata) acquisti '97 da Paesi extra-UE: ___%
27) Indebitamento:
a) su sistema bancario o altri intermediari finanziari (7) a breve (8):
___.___.___.000
b) su sistema bancario o altri intermediari finanziari a medio e lungo:
___.___.___.000
c) obbligazioni e altri mezzi finanziari (9) collocati sul mercato o a
fermo (10) ___.___.___.000
d) debiti verso soci: ___.___.___.000
e) altre forme di indebitamento (specificare____________________________):
___.___.___.000
Note:
(1) In caso di difficolta' di rilevazione del dato si suggerisce di rilevarlo
attraverso la richiesta a verbale.
(2) Per nucleo familiare si intendono parenti (coniugi, fratelli, figli,
genitori) e/o affini, anche se non conviventi. Il dato va rilevato anche
nelle societa' con volume di affari superiore a 10 miliardi, se a
ristretta base azionaria.
(3) Si fa riferimento alle sedi secondarie, alle filiali, agli uffici di
rappresentanza e/o operativi, ai depositi ecc.
(4) Riferimento: art. 2359 Codice Civile.
(5) Riferimento: art. 27 D. Lgs. 127/91, nel quale vengono disciplinati i
casi di esonero dall'obbligo di redazione del bilancio consolidato.
(6) Un bene o servizio e' intermedio quando viene riutilizzato da un soggetto
IVA (o impresa estera extra UE) in un ciclo produttivo, mentre e' finale
quando viene destinato, magari dopo un passaggio commerciale, a
consumatori o a enti della PA.
(7) Anche attraverso la fruizione di garanzie prestate a titolo oneroso o
gratuito.
(8) Debiti a breve = 12 mesi; debiti a medio = 18 mesi; debiti a lungo =
oltre 18 mesi.
(9) Warrant, obbligazioni convertibili, carta commerciale, cambiali
finanziarie (escluso fideiussioni).
(10) Per obbligazioni a fermo si intendono quelle detenute da soci non
collocate sul mercato. Occorrerebbe controllare i redditi personali dei
soci, per verificare se c'e' capienza per effettuare il prestito.
Andrebbe confrontato il tassodi interesse riconosciuto con quello
bancario in quanto se il primo fosse superiore potrebbe ipotizzarsi
un'evasione per differenza di aliquota (con aliquota marginale del socio
inferiore al 37%).
Sezione B: normativa incidente sull'entita' del gettito
1. Legge 489 del 8.8.94 (1=si; 0=no): ___
2. Agevolazioni territoriali per calamita' naturali (1=si; 0=no): ___
3. Agevolazioni territoriali per incentivazione sviluppo economico (11)
(1=si; 0=no): ___
4. Agevolazioni settoriali per sviluppo e/o occupazione (12) (1=si; 0=no):
___
5. Agevolazioni per il settore cooperativo (1=si; 0=no): ___
6. Altre norme di natura agevolativa: (0=no; 1=si): ___
7. Specificare se l'ammontare del risparmio d'imposta derivi da esenzioni
(a); riduzioni d'imposta (b) o crediti d'imposta (c)
a) Totale esenzioni: ___.___.___.000
b) Totale riduzioni: ___.___.___.000
c) Totale crediti: ___.___.___.000
8) Ammortamenti anticipati (13): ___.___.___.000
9) Ammortamenti accelerati (14): ___.___.___.000
Note:
(11) Legge 614 del 22.7.66; dpr 218 del 6.3.78, prorogato con legge 488 del
'92; anche legge 64/86.
(12) Art. 18 d lgs 446/97 (irap ridotta per neo occupati e credito imposta
per neo occupati CFL e simili).
(13) Si prescinde al momento da valutazioni sull'effetto ritardato di tali
anticipi.
(14) Si prescinde al momento da valutazioni sull'effetto ritardato di tali
anticipi.
Sezione C: elusione
1. Proposte di ripresa a tassazione (15) a fronte di operazioni di:
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e
distribuzione ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto
diverse da quelle formate con utili: ___.___.___.000
b) conferimenti in societa', nonche' negozi aventi ad oggetto il
trasferimento o il godimento di aziende: ___.___.___.000
c) cessioni di crediti: ___.___.___.000
d) cessioni di eccedenze di imposta: ___.___.___.000
e) operazioni di cui al d.lgs. 30.12.92 n.544 recante disposizioni per
l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di
fusioni, scissioni, conferimenti di attivo e scambi di azioni:
___.___.___.000
f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni, aventi ad
oggetto i beni ed i rapporti di cui all'art. 81, co. 1, lett. c),
c-bis), e c-ter), del T.U.I.R.: ___.___.___.000
2. Manovre attuate sui prezzi di trasferimento interni a sedi italiane (16):
___.___.___.000
3. Deduzione di versamenti effettuati a copertura perdite, previa svalutazione
(17): ___.___.___.000
4. Prestiti o distacchi di personale: ___.___.___.000
5. Nel caso vi siano piu' sedi la predetta allocazione sembra avere intenti
intenti elusivi? (1=si, 0=no): ___
6. L'articolazione territoriale dell'attivita' produttiva e' determinata anche
da finalita' di tax planning? (18) (1= si; 0= no): ___
7. Altre modalita' elusive (19) (specificare):_______________________________:
___.___.___.000
Note:
(15) Sempre che sussistano in questi casi i presupposti di cui all'art.37-bis
D.P.R. 600/73. Cfr. anche Cir.320/E del 19.12.97.
(16) A prescindere se sono accertabili o meno. Se vengono rilevati se ne
potrebbe proporre il recupero a tassazione ex art.53, secondo comma, TUIR
"in quanto destinati a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa.
(17) Art. 61, comma 5 TUIR.
(18) Per questa domanda e la successiva, si richiede opinione valutativa del
verificatore. Che idea si e' fatto dell'allocazione territoriale delle
varie sedi? E' (o potrebbe essere) strategicamente finalizzata ad
ottenere risparmi d'imposta? (e cio' anche quando l'allocazione avvenga
in Italia attraverso spostamenti di unita' produttive da una regione
all'altra, al solo fine di ottenere incentivi territoriali, senza alcuna
crescita nell'occupazione totale e/o nella produzione).
(19) A prescindere se esse siano oggi accertabili come evasione.
Sezione D: evasione
1. Fatture attive per operazioni totalmente ed oggettivamente (20)
inesistenti:___.___.___.000
2. Fatture attive per operazioni totalmente e soggettivamente (21)
inesistenti: ___.___.___.000
3. Fatture attive per operazioni parzialmente ed oggettivamente inesistenti
con sovraffatturazione (22): ___.___.___.000
4. Fatture attive per operazioni parzialmente ed oggettivamente inesistenti
con sottofatturazione: ___.___.___.000
5. Fatture attive per operazioni parzialmente e soggettivamente inesistenti
con sovrafatturazione: ___.___.___.000
6. Fatture attive per operazioni parzialmente e soggettivamente inesistenti
con sottofatturazione: ___.___.___.000
7. Fatture passive per operazioni totalmente ed oggettivamente inesistenti:
___.___.___.000
8. Fatture passive per operazioni totalmente e soggettivamente inesistenti:
___.___.___.000
9. Fatture passive per operazioni parzialmente ed oggettivamente inesistenti
(con sovrafatturazione): ___.___.___.000
10. Fatture passive per operazioni parzialmente ed oggettivamente inesistenti
con sottofatturazione: ___.___.___.000
11. Fatture passive per operazioni parzialmente e soggettivamente inesistenti
(con sovrafatturazione): ___.___.___.000
12. Fatture passive per operazioni parzialmente e soggettivamente inesistenti
(con sottofatturazione): ___.___.___.000
13. Qualora sia stato individuato il predetto fenomeno specificare se la
societa' emittente la fattura possa essere qualificata come "cartiera
(1=si; 0=no): ___
14. Prezzi di trasferimento beni e servizi verso articolazioni produttive o
legali all'estero: ___.___.___.000
15. Ricavi occultati:___.___.___.000
16. Agevolazioni fruite senza averne titolo: ___.___.___.000
17. Costi illecitamente dedotti (con esclusione dei costi non di competenza
(23)): ___.___.___.000
18. Apertura e chiusura di societa' con evasione allo scopo di evitare
controlli fiscali (compreso il problema della eventuale non
riconoscibilita'): (1=si; 0=no): ___
19. Altre modalita' evasive (specificare) ___________________________________:
___.___.___.000
Note:
(20) Cioe' fatture false emesse al fine di gonfiare i costi e di conseguenza
abbattere il reddito fiscale.
(21) Cioe' fatture emesse allo scopo di bilanciare altri costi effettivamente
sostenuti, ma non documentati o documentabili.
(22) Per ogni quantificazione riferita a sovrafatturazione o
sottofatturazione (domande 3, 4, 5,6, 9, 10, 11, 12) va indicata solo la
parte dell'operazione ritenuta inesistente.
(23) Non si vuol suggerire di evitare il recupero a tassazione di costi non
deducibili per carenza del requisito della competenza temporale; si
chiede soltanto di non rilevare tale recupero tra i dati della scheda.
Sezione E - valutazioni ed informazioni conclusive
1. E' stato dato avvio ad accertamenti bancari? (1= si; 0= no): ___
2. E' stata inviata l'eventuale notizia di reato? (1= si; 0= no): ___
Sezione F - allegati
1. Dichiarazione modello 760
2. Bilancio civilistico
3. Se possibile, organigramma del gruppo.
* * * * *
ALLEGATO N. 2
CASISTICA EVASIVA
Le principali e piu' ricorrenti ipotesi evasive desunte
dall'esperienza operativa sono riconducibili a:
- fatture false (cioe' prodotte documentalmente senza alcun riscontro reale);
- fatture per servizi inesistenti di societa' esistenti ("cartiere");
- fatture per servizi inesistenti da societa' momentaneamente in passivo;
- fatture "gonfiate" per servizi forniti da societa' esistenti;
- prezzi di trasferimento di beni e servizi verso filiali all'estero;
- occultamento di ricavi;
- agevolazioni indebitamente fruite (senza averne titolo);
- costi illecitamente dedotti;
- apertura e chiusura, in tempi limitati, di societa' allo scopo di porre in
essere fatti evasivi ed evitare controlli fiscali.
Problematiche evasive di particolare rilievo.
Emissione ed utilizzazione di fatture relative ad operazioni inesistenti.
E' noto che, in generale, il problema delle fatturazioni per
operazioni inesistenti riguarda:
- le c.d. "cartiere" ovvero societa' o persone fisiche che simulano
l'esercizio di attivita' di impresa, ma non svolgono, di fatto, alcuna
attivita' e sorgono con l'unico fine di emettere fittizia documentazione
fiscale;
- fatture false ricevute da societa' e/o soggetti effettivamente operativi che
se ne servono per "gonfiare" i costi e, di conseguenza, abbattere il reddito
imponibile;
- fatture per operazioni inesistenti ricevute da societa' e/o soggetti
effettivamente operativi che se ne servono per bilanciare costi sostenuti ma
non documentati e/o documentabili.
Le fatture false vengono, altresi', utilizzate per:
- compensare l'I.V.A. a debito determinata dalle operazioni imponibili
effettuate;
- aumentare il volume d'affari, allo scopo di ottenere indebite anticipazioni
bancarie, stornando successivamente le medesime operazioni attraverso
l'emissione di note di credito finalizzate all'abbattimento del debito
d'imposta ai fini I.V.A. e del relativo ricavo ai fini delle imposte sui
redditi;
- porre in essere transazioni economiche con societa' "cartiere" relative
all'acquisto di prodotti dall'estero in sospensione d'imposta, per la
successiva riesportazione operata solo "cartolarmente", ma in realta' mai
posta in essere con conseguente effettiva cessione ad operatori italiani con
immissione diretta del prodotto in consumo esentasse.
Tutte le ipotesi descritte possono essere ricondotte ad un comune
denominatore ovvero all'individuazione dei costi "a rischio" (componenti
negativi di reddito registrati che riguardano operazioni non effettuate).
E' necessario, per individuare dette tipologie, distinguere tra i
vari tipi di attivita' svolta: cosi', ad esempio, nel settore delle
costruzioni, in generale, e degli appalti pubblici, in specie, occorrera'
prestare particolare attenzione ai costi per movimento terra.
In linea di massima, puo' affermarsi che il rischio di false
fatturazioni si annida, soprattutto, nelle spese per prestazioni di servizio.
Quanto al metodo per accertare l'effettivita' o meno della
prestazione che ha generato il costo "sospetto", si e' del parere che lo
strumento piu' incisivo e rapido sia quello della verifica dei movimenti
finanziari.
Attraverso il controllo sulle modalita' di pagamento e' possibile
riscontrare la fittizieta' o meno delle prestazioni; nella generalita' dei
casi, l'avvenuta corresponsione di un congruo corrispettivo da parte del
cliente costituisce indizio sufficientemente valido per affermare che la
prestazione sia stata realmente resa e/o la merce effettivamente venduta.
Si e' osservato, nella pratica, l'appostazione in contabilita' di
conti di numerario intestati a banche presso le quali l'azienda non aveva
acceso alcun conto. Si tratta di conti movimentati al solo fine di tener sotto
controllo entrate ed uscite in evasione d'imposta.
Parimenti indicativi sono i conti transitori di cui, a chiusura di
esercizio, non rimane altra traccia che un'intestazione nel piano dei conti
integrale (di norma, quello conservato nel P.C.).
Presentazione di dichiarazioni infedeli.
La casistica concerne:
- elementi negativi di reddito indeducibili in quanto non inerenti o non
documentati;
- elementi positivi di reddito non dichiarati, scaturiti, tra le altre
ipotesi, dalla mancata emissione di documento fiscale per l'incasso di
acconti od anche dalla mancata contabilizzazione di interessi attivi su c/c
infragruppo e su finanziamenti a societa' controllate e collegate;
- compensi dichiarati dai sostituti d'imposta in misura inferiore a quelli
erogati;
- sopravvalutazione delle rimanenze di magazzino per influire sul risultato
d'esercizio e sulla percentuale di ricarico effettivamente praticata;
- superamento dei limiti di deducibilita' fiscale di oneri quali, in
particolar modo: costi di beni materiali strumentali, spese di manutenzione
ed ampliamento, riparazione ed ammodernamento gia' oggetto di
patrimonializzazione;
- deduzioni indebitamente operate relative, nella maggior parte dei casi, a
costi per:
. rimborsi a dipendenti non preventivamente autorizzati;
. perdite su crediti;
. accantonamenti a fondo rischi di cambio;
. erogazioni liberali;
. quote associative non deliberate dall'assemblea;
. fondo indennita' suppletiva di clientela;
. costi afferenti premi di assicurazione per polizze a dipendenti non
previste contrattualmente.
Violazioni alla disciplina sui prezzi di trasferimento.
Le ipotesi attengono, nella specie, ad operazioni effettuate:
- da societa' controllate o collegate per allocare in "paradisi fiscali"
risorse finanziarie sottratte, in tale maniera, a tassazione;
- in occasione di cessione di beni (sia materiali che immateriali), di
prestazione di servizi e di altre operazioni.
Violazioni alla disciplina dell'I.V.A. comunitaria.
Le fattispecie evasive riguardano:
- l'omessa annotazione della documentazione fiscale relativa ad acquisti
intracomunitari. In particolare, l'operatore nazionale acquista dal partner
comunitario ingenti quantitativi di merci pagando in contanti e ricevendo
regolare fattura. Successivamente, all'ingresso in Italia, la documentazione
relativa alla transazione viene distrutta e la merce esitata "in nero" sul
territorio nazionale; .
- l'interposizione nelle transazioni commerciali di imprese c.d. "cartiere".
In dettaglio, la transazione tra l'operatore nazionale ed il partner
comunitario avviene mediante l'interposizione di una societa' "cartiera"
nazionale (solitamente operante sotto forma di S.r.l. e gestita da
prestanome), utilizzata al solo scopo di rendere "cartolarmente" regolare
l'operazione di acquisto compiuta.
La societa' "cartiera", naturalmente, non ottempera agli obblighi fiscali e,
dopo poco tempo, viene messa in liquidazione cessando l'attivita';
- l'utilizzazione di imprese costituite "ad hoc", di breve durata, destinate
spesso al fallimento. Nella specie, l'operatore nazionale pone in essere,
tramite un'impresa appositamente costituita (solitamente sotto forma di
S.r.l. e gestita da prestanome), regolari acquisti di merce in breve
successione temporale e per importi consistenti. Dopo alcune di tali
operazioni, la societa' stessa cessa la propria attivita' mediante
liquidazione o altre procedure concorsuali omettendo il versamento dei
tributi dovuti all'Erario.
Violazioni riconducibili ad operazioni straordinarie di gestione.
Concorrono soprattutto:
- la realizzazione di fittizi disavanzi di fusione per aumentare i costi
deducibili;
- le perdite su partecipazioni realizzate attraverso il finanziamento di
societa' controllate per risanare perdite solo previste, ma non
verificatesi.
CASISTICA ELUSIVA
Le fattispecie elusive maggiormente riscontrabili concernono:
- la costituzione di piccole S.r.l. allo scopo di moltiplicare per il numero
dei soci, a volte fittizi, le possibilita' di deduzione; in questo caso,
appaiono praticamente incontestabili molte spese che, invece, sono
sostanzialmente non inerenti alla produzione;
- il trasferimento a prezzi distorti di costi o ricavi presso filiali
nazionali;
- il trasferimento di attivita' e filiali all'estero con aliquote sul reddito
inferiori;
- la deduzione di versamenti effettuati a copertura di perdite;
- i prestiti ovvero i distacchi di personale.
Problematiche elusive di particolare rilievo.
Manovre attuate sui prezzi di trasferimento interni.
Lo strumento puo' essere utilizzato da societa' controllanti o
collegate, con sede nei territori del Centro-Nord, che cedono merci o beni
immateriali alle controllate o consociate aventi sede nel Mezzogiorno ad un
prezzo inferiore al valore normale cosi' come definito dall'art. 9 del D.P.R.
917/86.
Tale manovra consente di realizzare una contrazione dell'utile per
l'impresa settentrionale con reddito assoggettato alle aliquote ordinarie e di
"gonfiare" l'utile dell'impresa meridionale che gode delle agevolazioni
fiscali stabilite dall'art. 26 del D.P.R. 601/73.
Questi comportamenti non possono, allo stato della legislazione,
essere perseguiti ai sensi dell'art. 76, 5 comma, del T.U.I.R. che, come noto,
attiene alle o perazioni poste in essere con societa' non residenti.
Analogamente, non possono trovare applicazione le disposizioni antielusive
previste dall'art. 37-bis del D.P.R. 600/73 che ineriscono a fattispecie
diverse.
Probabilmente, potrebbe risultare proficuo ricorrere alla norma
contenuta nell'art. 39, 1 comma, lett. d) del D.P.R. 600/73 afferente
l'accertamento di esistenza di attivita' non dichiarate (nel caso in esame
maggiori ricavi) sulla base di presunzioni qualificate.
Potrebbe essere, altresi', utilizzata la norma prevista dall'art. 37,
comma 3, del D.P.R. 600/73, attribuendo all'impresa non agevolata la quota di
reddito dichiarata dall'impresa agevolata.
In effetti, attraverso la manovra della "sottofatturazione",
l'alienante trasferisce quote utili all'acquirente ma resta titolare effettiva
del reddito in qualita' di controllante o collegata e, in sede di
distribuzione di dividendi, puo' attribuirsi dette quote, non tassate, godendo
altresi' del relativo credito d'imposta.
Nell'ipotesi che il ricorso alle suddette norme risultasse di
difficile praticabilita', occorrera' valutare la possibilita' di suggerire
proposte normative finalizzate a prevedere l'estensione dell'applicazione del
citato art. 76, 5 comma, T.U.I.R. anche alle societa' residenti.
Potrebbe risultare piu' agevolmente perseguibile la riconduzione degli
"sconti" praticati fra i ricavi ex art. 53, 2 comma, T.U.I.R.: "a' il valore
normale dei beni di cui al comma 1 a' destinati a finalita' estranee
all'esercizio dell'impresa"; ossia costruire la fattispecie come negozio misto
di vendita (per la parte coperta da corrispettivo) e donazione (dunque
elargizione gratuita), con la possibilita' di ripresa a tassazione della
differenza.
Deduzione di versamenti effettuati a copertura di perdite (art. 61, 5 comma,
T.U.I.R.).
I versamenti e le remissioni di debito effettuati a copertura di
perdite possono essere portati in deduzione per la parte che eccede il
patrimonio netto della societa' emittente, cosi' come risulta dopo la
copertura.
La societa' partecipante ha la possibilita' di:
- aggiungere il versamento al costo della partecipazione;
- dedurre dal reddito l'eccedenza del versamento rispetto al patrimonio netto
della partecipata risultante dopo la copertura.
In entrambi i casi, i valori di conto economico e di stato
patrimoniale della partecipante assumono una valenza fiscale che non puo'
prescindere dalla formazione del risultato della partecipata.
Si pone, dunque, il problema di stabilire se, allorquando la perdita
sia stata determinata prevalentemente dall'applicazione di norme di carattere
civilistico, si possano limitare gli effetti fiscali in capo alla controllante
riconoscendo in deduzione i soli valori fiscali evidenziati dalla controllata;
se si possa, in altri termini, dedurre i versamenti a copertura di perdite,
legittimi sotto il profilo civilistico, soltanto fino a concorrenza della
perdita fiscale della controllata.
Questa lettura della disposizione deriverebbe da un'interpretazione
logica delle istruzioni del legislatore, la cui casistica, volta ad
individuare le componenti negative di reddito fiscalmente non riconosciute,
verrebbe vanificata.
Si sottolinea, inoltre, che il meccanismo delle perdite civilistiche
produce una sottrazione netta di base imponibile, atteso che i versamenti
percepiti dalla controllata non assumono natura reddituale in grado di
controbilanciare l'erosione della base imponibile in capo alla controllante,
essendo rilevati nella sezione avere del conto di capitale netto "Perdita
d'esercizio".
Il medesimo effetto si produce previa adozione della procedura
svalutativa di cui all'art. 61, 3 comma, T.U.I.R., qualora la controllante
proceda a versamenti in conto capitale prima della rilevazione della perdita
da parte della controllata.
Si ritiene utilizzabile nella specie - allorche' ne sussistano i
presupposti - la recente norma antielusiva dettata dall'art. 37-bis D.P.R.
600/73.
Prestiti o distacchi di personale.
Si ipotizza la circostanza che, in una gestione infragruppo di
prestazioni di servizi, si qualifichino distacchi di personale delle
prestazioni che tali non sono, non rilevandosi, nella specie, il trasferimento
di potere gerarchico dall'imprenditore titolare del rapporto di lavoro al
soggetto destinatario del prestito o distacco di personale.
L'elemento qualificante la fattispecie di distacco - e che manca, di
conseguenza, nelle mere prestazioni di servizio infragruppo - e', infatti,
detto passaggio di potere gerarchico, che, unitamente alla determinazione
analitica delle persone e dei tempi di lavoro utilizzati per i servizi resi,
costituiscono gli indici di riferimento per l'applicabilita' della norma di
cui all'art. 8, comma 35, della legge 67/88, in merito alla irrilevanza ai
fini I.V.A. delle fattispecie in argomento.
Di notevole interesse e', dunque, verificare la sussistenza di tali
elementi, risultando una pratica comune nelle compagine societarie la
qualificazione di servizi resi infragruppo quali prestiti o distacchi di
personale.
CASISTICA EROSIVA
Le individuate ipotesi di agevolazioni che erodono la base imponibile
o riducono l'aliquota del tributo sono riconducibili, essenzialmente, a:
- legge 10.6.1994, n. 357, c.d. "Tremonti";
- agevolazioni territoriali per calamita' naturali;
- agevolazioni territoriali per incentivazione sviluppo economico;
- agevolazioni settoriali per sviluppo e/o occupazione;
- agevolazioni DIT;
- agevolazioni per le cooperative;
- ammortamenti anticipati.
La disamina dei provvedimenti agevolativi, assunti o in vigore nel
periodo 1993/1997 nei confronti di societa' di capitale, ha consentito di
configurare alcuni filoni fondamentali.
Problematiche erosive di particolare rilievo.
Agevolazioni nei confronti di aree strutturalmente depresse.
Agevolazioni per le zone depresse e per altri territori del
Centro-Nord: legge 22.7.1966, n. 614 (cfr., anche a fini ILOR, art. 30 D.P.R.
29.9.73, n. 601). Erano previste esenzioni fiscali, per le nuove imprese
artigiane ed industriali, da ogni tributo diretto sul reddito per un decennio
a decorrere dalla data di inizio dell'attivita'. Gli effetti della stessa
devono, allo stato, considerarsi esauriti.
Testo Unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno D.P.R.
6.3.1978, n. 218 (D.P.R. 30.6.1967, n. 1523 - Testo Unico delle leggi sul
Mezzogiorno) i cui effetti sono stati prorogati con legge 19.12.1992, n. 488
sino al 19.12.1993. L'ambito territoriale di applicazione delle norme e'
costituito dal Mezzogiorno, nonche' dalla province di Latina e Frosinone e da
altri Comuni (1).
Nel dettaglio, le provvidenze fiscali sono varie e consistono
nell'esenzione:
- dall'IRPEG al 50% per dieci anni dalla costituzione della nuova iniziativa
produttiva (art. 105);
- decennale dall'ILOR per nuovi opifici realizzati (art. 101, comma 1);
- parziale dall'ILOR per dieci anni in relazione a processi di
ristrutturazione aziendale (art. 101, comma 2);
- dall'ILOR per iniziative industriali fino al 70% degli utili reinvestiti nel
Mezzogiorno (art. 102);
- in campo agricolo fino al 50% degli utili reinvestiti dall'ILOR (art. 121).
Nota:
(1) Si tratta di Comuni del reatino dell'ex circondario di Cittaducale,
Comuni dell'ex area del fiume Tronto, Pomezia, Isole d'Elba, del Giglio e
Capraia.
Provvidenze a zone colpite da catastrofi o calamita'.
Si omette la mera elencazione dei copiosi provvedimenti succedutisi
nel tempo, anche perche' l'impatto in termini di decremento del gettito puo'
stimarsi come modesto, consistendo per lo piu' nel differimento dei termini e
dei versamenti.
Di massima, si e' avuto modo di constatare che le iniziative della
specie rivestono rilevanza sul versante della spesa, gli effetti fiscali sono,
invece, indotti dall'impoverimento del tessuto produttivo connesso con
l'evento calamitoso e come tali difficilmente valutabili.
Area cooperazione.
Legge 904 del 16.12.1977, art. 12 (riserve delle societa' cooperative
e loro consorzi); D.P.R. 29.9.73, n. 601, artt. 10/14, 24.
Trattasi di settore economico che ha tradizionalmente fruito di un
trattamento di favore in relazione alla rilevanza degli obiettivi perseguiti,
giudicati meritevoli di tutela dall'ordinamento.
Senza entrare in un'analisi che ha valenza piu' sul piano della
politica economica che su quello strettamente tecnico-fiscale, va pero'
rilevato come tali benefici vengano, in concreto, spesso fruiti da entita' la
cui proiezione sul piano commerciale non e' dubitabile.
Resta il fatto che tali opzioni determinano una significativa
contrazione delle entrate.
Degna di menzione e', poi, la circostanza che anche settori a spiccato
dinamismo economico e, quindi, idonei ad affrontare la competizione del
mercato, finiscono col fruire di tali provvidenze che, nella circostanza, si
configurano come un vero e proprio vantaggio competitivo. Emblematico e' il
caso del credito cooperativo, in cui entita' che svolgono a pieno titolo
attivita' bancarie si vedono riconosciuta la possibilita' di consolidare il
patrimonio senza costi fiscali.
Interventi a fini di espansione produttiva e sostegno dell'occupazione -
Decreto Legislativo 27.12.1997, n. 449.
Per completezza, va richiamata la legge n. 489 dell'8.8.1994, i cui
effetti si sono oggi esauriti.
Legge 23.12.1996, n. 662 - Misure di nazionalizzazione della Finanza
Pubblica - interventi di incentivo all'imprenditoria art. 2, commi 210/214,
modificata dal D.Lgs. 23.12.1997, n. 446, art. 18.
A ben vedere, dette leve non esauriscono l'intervento dello Stato nei
confronti del sistema produttivo, giacche' l'attenuazione degli oneri
contributivi ed il riconoscimento dell'accesso ad ammortizzatori sociali sono
anch'essi strumenti di compressione dei costi aziendali e, quindi, accrescono
la competitivita' dell'impresa.
Sommando l'entita' dei diversi elementi di spesa, potrebbe rilevarsi
come l'aliquota di prelievo fissata costituisca un'entita' virtuale, in quanto
essa non puo' tenere conto dei ritorni assicurati al mondo imprenditoriale,
sia pure con ricadute non coincidenti con la platea degli incisi dal prelievo.
Ragionando sugli interventi di natura fiscale dell'ultimo quadriennio,
puo' rilevarsi lo sforzo compiuto per conferire sistematicita' agli interventi
di sostegno, abbandonando la logica delle agevolazioni a pioggia e rendendo
piu' selettivo l'ambito di impatto ai settori effettivamente bisognevoli di
impulso o sostegno.
Di qui il legame tra agevolazione (rectius: crediti d'imposta) e
creazione di nuove opportunita' di lavoro nonche' la scelta di detassazione
per il reinvestimento di utili in azienda che rappresenta un elemento
catalizzante di processi virtuosi, in quanto suscettibile di irrobustire il
tessuto aziendale e di accrescere le potenzialita' di proiezione sul mercato.
Del resto, tale strumentario ha gia' avuto un primo banco di prova con
la legge 489/94, per la quale sono gia' disponibili alcuni dati di analisi che
lasciano intravedere la reattivita' - in termini di natalita' di nuove
iniziative imprenditoriali - del sistema a tale tipo di agevolazioni, sia pure
in un contesto congiunturale di ripresa della domanda.
Quanto al ventaglio di incentivi di recente introduzione, lo stesso
appare organicamente finalizzato a stimolare lo spirito d'impresa degli
operatori economici e ad alleggerire il gravame fiscale nei confronti di utili
derivanti da capitale impegnato in iniziative produttive.
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ALLEGATO N. 3
(Omissis)