Comunicazione
n. 99059010 del 30 luglio 1999 - Trattamento contabile della fiscalità
differita attiva e passiva
Alle Società
con titoli negoziati nei mercati regolamentati
Ai Collegi sindacali delle Società con titoli negoziati nei mercati
regolamentati
Alle Società di Revisione iscritte all'Albo CONSOB
Con la presente comunicazione questa Commissione intende dare riscontro di carattere generale alle richieste di chiarimento in merito alle modalità di rilevazione e presentazione in bilancio delle imposte sui redditi, argomento sul quale in più occasioni gli uffici sono stati sollecitati ad intervenire dagli emittenti quotati nella fase di predisposizione dei bilanci relativi all'esercizio 1998.
In particolare, le questioni sulle quali si intende fornire chiarimenti attengono alla necessità ed alle condizioni in presenza delle quali si devono iscrivere le imposte differite attive e passive, alla metodologia da utilizzare nella rilevazione delle stesse, nonché all'informazione da fornire nei bilanci d'esercizio e consolidati. L'esigenza di tali chiarimenti è legata anche agli eventi di seguito specificati.
In primo luogo, si rileva che a partire dall'esercizio 1998 è entrato in vigore il nuovo testo dello International Accounting Standard n.12 (Income Taxes) che richiede alle imprese che utilizzino gli IAS di rilevare le imposte differite secondo il metodo dello stato patrimoniale (balance sheet liability method). Tale principio è stato anche esaminato dal Comitato di Contatto sulle Direttive Contabili, istituito ai sensi dell'articolo 52 della IV direttiva, esame a seguito del quale la Commissione Europea ha dichiarato la compatibilità dello IAS 12 con le direttive stesse, a condizione che:
- il riconoscimento delle imposte differite attive sia soggetto ad una valutazione prudenziale. Il rispetto delle direttive contabili è assicurato solo quando non ci siano ragionevoli dubbi sulla disponibilità di utili imponibili futuri che consentano di utilizzare le differenze temporali deducibili;
- il riconoscimento delle imposte differite passive sia soggetto ad un test di probabilità. Di nuovo il rispetto delle direttive contabili potrebbe non essere assicurato in caso di riconoscimento di debiti di imposta differiti o di fondi per imposte connessi a differenze temporali imponibili senza l'effettiva esistenza di un futuro debito fiscale;
- le imposte differite attive e passive siano presentate conformemente alla struttura prescritta dalle direttive contabili.
All'entrata in vigore del principio internazionale si è anche aggiunta la recente emanazione da parte dei Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri del documento sul trattamento delle imposte sui redditi, documento che sostanzialmente riprende i contenuti dello IAS 12 e le osservazioni della Commissione Europea.
Infine, novità si sono registrate anche per quanto riguarda le disposizioni fiscali. In particolare, nelle istruzioni al modello Unico per la dichiarazione dei redditi 1998, si afferma che (cfr. sez 4.2 delle istruzioni):
«Nel rigo RA45 vanno indicate le variazioni in diminuzione diverse da quelle espressamente elencate ... nonché l'importo delle imposte differite, se imputate tra i proventi»
Con ciò sembra venir meno l'ostacolo di carattere tributario finora esistente alla contabilizzazione delle imposte differite attive. In assenza di disposizioni specifiche permanevano, infatti, dubbi circa la non tassabilità degli importi iscritti nel conto economico connessi alla contabilizzazione delle imposte anticipate.
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Alla luce di quanto sopra indicato, questa Commissione ritiene utile sottolineare che, tenuto anche conto del superamento delle incertezze in materia tributaria, l'iscrizione delle imposte differite, sia attive che passive, appare dovuta, in quanto discende direttamente dai principi generali della correttezza, della competenza e della prudenza dettati dagli artt. 2423, secondo comma, e 2423-bis, primo comma, del codice civile. Inoltre, l'iscrizione delle imposte differite passive soddisfa i requisiti dell'articolo 2424-bis, terzo comma, del codice civile (relativo agli accantonamenti ai fondi rischi ed oneri), nonché dell'articolo 2433, secondo comma, del codice civile (relativo alla distribuzione degli utili).
L'iscrizione delle imposte differite attive, infatti, evidenzia elementi attivi del patrimonio che sono maturati a seguito di eventi accaduti nel corso dell'esercizio o in passati esercizi e che avranno manifestazione finanziaria futura. Si tratta quindi dell'applicazione dell'articolo 2423-bis, primo comma, punto 3), codice civile, secondo il quale si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento.
Il medesimo principio trova applicazione nel caso della rilevazione delle imposte differite passive, la cui iscrizione è anche richiesta dal principio della prudenza, così come recepito nel nostro ordinamento dall'articolo 2423-bis, primo comma, punto 1), del codice civile. L'accantonamento delle imposte differite passive, inoltre, è in linea con quanto previsto dall'articolo 2424-bis, terzo comma, del codice civile, laddove si afferma che gli accantonamenti per rischi ed oneri devono far fronte a perdite o debiti di natura determinata e di esistenza certa o probabile, dei quali sono indeterminati l'ammontare o la data di sopravvenienza. Infine, nella prospettiva della distribuzione degli utili, la rilevazione del costo relativo alle imposte differite passive è necessaria ai fini dell'articolo 2433, secondo comma, del codice civile. Si tratta cioè di far emergere dal conto economico un utile che, tenendo conto di tutti i costi di competenza dell'esercizio, sia realmente conseguito e, pertanto, distribuibile ai fini della citata norma.
Quanto ai limiti per l'iscrivibilità della fiscalità differita, è evidente che, nel quadro normativo italiano, la rilevazione delle imposte differite deve rispondere ai medesimi requisiti indicati dalla Commissione Europea nell'esaminare la conformità dello IAS 12 con le direttive contabili europee. Si dovrà cioè procedere alla iscrizione delle imposte differite attive solo a patto che le stesse siano prudentemente determinate e, quindi, che esista una ragionevole certezza della loro realizzazione finanziaria futura. Inoltre, le imposte differite passive dovranno essere iscritte solo nella misura in cui non possa dimostrarsi che il loro pagamento sia improbabile. Al fine di riscontrare il realizzarsi di queste condizioni, questa Commissione ritiene che un utile punto di riferimento possa essere costituito dai piani finanziari e tributari, attendibilmente fondati, sviluppati dall'azienda.
Circa il metodo di calcolo della fiscalità differita si è sopra richiamato il cosiddetto balance sheet liability method dettato dall'attuale testo dello IAS 12. Inoltre, si è anche sottolineato che lo stesso metodo è alla base del principio n.25 emanato dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri, principio che, nell'intento di interpretare ed integrare l'attuale disciplina nazionale, tiene anche conto delle indicazioni della Commissione Europea. Tali documenti, pertanto, congiuntamente con le indicazioni fornite con la presente comunicazione, potranno costituire un valido punto di riferimento per la rilevazione ed il mantenimento dell'iscrizione della fiscalità differita nei bilanci d'esercizio e nei conti consolidati. Gli emittenti quotati che svolgono attività bancaria e finanziaria e sono soggetti, per quanto concerne la redazione del bilancio, alle disposizioni del Decreto Legislativo del 27.1.1992, n. 87 dovranno, inoltre, rispettare i dettati dello specifico provvedimento in materia di fiscalità differita emanato dalla Banca d'Italia.
Va sottolineato che, nel già richiamato esame di compatibilità dello IAS 12 con le direttive contabili, la Commissione Europea ha affermato che:
«In Europa, il calcolo delle imposte differite si basa in genere sulle differenze temporanee che vengono a crearsi fra il momento in cui le voci vengono registrate nel conto economico e quello in cui si applica l'imposizione (metodo basato sul conto economico). L'impostazione proposta dallo IAS 12 comporterebbe pertanto una modifica delle pratiche contabili attualmente seguite in Europa in materia di imposte differite. Il Comitato di contatto riconosce in ogni caso che le differenze fra il metodo basato sullo stato patrimoniale, applicato in base alle modalità previste dallo IAS 12 (...) e il metodo basato sul conto economico, comunemente in vigore in Europa (...) non sono in pratica così marcate come potrebbero sembrare in teoria».
Da ciò sembra derivare che sia il balance sheet liability method (dettato dallo IAS 12) sia l'income statement liability method sono compatibili con il quadro normativo europeo.
Si deve peraltro rilevare che il metodo del conto economico trova attualmente riscontro solo nel testo ormai abrogato dello IAS 12 (che non è soggetto ad un'ordinaria manutenzione ed interpretazione uniforme da parte dello IASC) e che l'applicazione del balance sheet liability method fornisce un'informazione di più elevato livello qualitativo (vengono cioè evidenziate sia le differenze afferenti il conto economico sia quelle derivanti da eventi che non hanno avuto impatto sul conto economico stesso). Conseguentemente questa Commissione ritiene preferibile che le società con titoli quotati sui mercati regolamentati utilizzino il balance sheet liability method; qualora comunque esse decidano di adottare nella redazione dei propri conti annuali o consolidati il metodo del conto economico, questa Commissione raccomanda che nella nota integrativa venga fornita distinta indicazione delle imposte differite attive e passive che sarebbero state registrate unicamente applicando il balance sheet liability method.
Le disposizioni della presente
Comunicazione si applicano ai bilanci chiusi o in corso alla data del
31.12.1999.