|
Circolare 115 del 01.06.00
MATERIA FISCALE: Irpef
OGGETTO Articolo 7, commi da 9 a 14, della legge 23 dicembre 1999, n. 488.
Adeguamento,relativamente al periodo d'imposta in corso al 30 settembre 1999,
delle esistenze iniziali dei beni di cui all'articolo 59 del TUIR.
TESTO
Alle Direzioni Regionali delle Entrate
Agli Uffici delle Entrate
Agli Uffici Distrettuali delle Imposte Dirette
Agli Uffici dell'Imposta sul Valore Aggiunto
Ai Centri di Servizio delle Imposte
dirette e Indirette
e, p. c.
Al Segretariato Generale
Al Servizio Consultivo ed Ispettivo Tributario
Al Comando Generale della Guardia di Finanza
Alle Direzioni Centrali del Dipartimento delle
Entrate
All'Ufficio Ispettivo Centrale del Dipartimento
delle Entrate
---------------------------------------
1. Premessa
L'articolo 7, commi da 9 a 14, della legge 23 dicembre 1999, n. 488,
prevede per i contribuenti esercenti attivita' d'impresa nei confronti dei
quali trovano applicazione gli studi di settore approvati entro il mese di
marzo 2000 o, in mancanza degli stessi, i parametri di cui al D.P.C.M. 29
gennaio 1996, e successive modificazioni, la possibilita' di procedere
all'adeguamento delle esistenze iniziali dei beni di cui all'art. 59 del
T.U.I.R., relativamente al periodo d'imposta in corso al 30 settembre 1999.
L'esigenza di consentire l'adeguamento delle richiamate esistenze
iniziali trova giustificazione dal riscontro di "incoerenze" nel valore
dell'indice "rotazione di magazzino" che, in molti casi, possono essere fatte
risalire a comportamenti fiscali anomali. Tali "incoerenze" sono, peraltro,
evidenziate dallo stesso software per il calcolo dei ricavi stimati in base
agli studi di settore (GE.RI.CO) che, tra l'altro, fornisce indicazioni anche
in ordine alla coerenza dei principali indicatori economici che caratterizzano
l'attivita' svolta dal contribuente, rispetto ai valori minimi e massimi
assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore
che svolgono l'attivita' con analoghe caratteristiche. Si sottolinea che come
gia' precisato nella circolare n. 110/E del 1999, le anomalie riscontate
nell'indice di rotazione di magazzino possono essere utilizzate per la
selezione delle posizioni da sottoporre a controllo pur in presenza di ricavi
congrui rispetto a quelli presunti sulla base degli studi di settore.
2. Ambito soggettivo di applicazione
I soggetti che possono procedere all'adeguamento delle esistenze iniziali
dei beni di cui all'art. 59 del TUIR sono gli esercenti attivita' d'impresa
nei confronti dei quali trovano applicazione:
•- gli studi di settore approvati con decreti del Ministro delle finanze
entro il mese di marzo 2000;
•- i parametri di cui al DPCM 29 gennaio 1996 e successive modificazioni, in
mancanza di studi di settore approvati entro la predetta data ovvero in
presenza di cause di inapplicabilita' degli studi stessi.
Non possono, pertanto, effettuare la adeguamento in commento i soggetti
nei confronti dei quali, per il periodo di imposta in corso al 30 settembre
1999, non trovano applicazione ne' gli studi di settore ne' i parametri. E' il
caso, ad esempio, della sussistenza di cause di esclusione previste dall'art.
10, comma 4, della legge 8 maggio 1998, n. 146 ovvero di condizioni di
inapplicabilita' previste dai decreti di approvazione degli studi di settore
relativamente ad attivita' per le quali non risultano, eventualmente,
approvati i parametri.
2.1 Cause di esclusione dall'applicazione degli studi di settore e dei
parametri
Si ricorda che, in base all'articolo 10, comma 4, della legge n. 146 del
1998 gli accertamenti basati sugli studi di settore non possono essere
effettuati nei confronti dei contribuenti che:
•- hanno dichiarato ricavi di cui all'articolo 53, comma 1, esclusi quelli di
cui alla lett. c), del TUIR, di ammontare superiore al limite stabilito per
ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione. Tale
limite non puo', comunque, essere superiore a 10 miliardi di lire. Si
precisa, al riguardo, che i decreti ministeriali 30 marzo 1999, 3 febbraio
2000 e 25 febbraio 2000 - di approvazione degli 86 studi di settore sino ad
oggi pubblicati - non hanno stabilito limiti diversi dai dieci miliardi di
lire; •
- hanno iniziato o cessato l'attivita' nel corso del periodo d'imposta; •
- hanno un periodo di non normale svolgimento dell'attivita'.
Sono, inoltre, esclusi dall'applicazione degli studi di settore e dei
parametri i contribuenti:
•- che hanno un periodo d'imposta di durata superiore o inferiore a dodici
mesi;
•- che determinano il reddito con criteri di tipo forfetario;
•- incaricati alle vendite a domicilio.
Ulteriori precisazioni concernenti fattispecie configurabili cause di
esclusione (donazioni, trasformazioni, ecc.) sono stati fornite con le
circolari 21 maggio 1999, n. 110/E e 5 luglio 1999, n. 148/E e con le
istruzioni alla compilazione dei modelli di comunicazione dei dati rilevanti
ai fini dell'applicazione degli studi di settore.
Si ricorda, inoltre, che, ai sensi dell'articolo 4 del D.P.R. 31 maggio
1999, n. 195, le cause di esclusione sopra elencate previste dal citato
articolo 10 della legge n. 146 del 1998 operano anche nei confronti dei
soggetti esercenti attivita' per le quali trovano applicazione i parametri.
2.2 Cause di inapplicabilita' degli studi di settore
Nei decreti ministeriali di approvazione degli studi di settore relativi
ad attivita' svolte nel settore delle manifatture, dei servizi e del
commercio, sono individuate le cause ("multipunto", "multiattivita'", ecc.) al
verificarsi delle quali gli studi di settore risultano inapplicabili anche nei
confronti dei contribuenti che esercitano una delle attivita' per le quali gli
studi stessi sono stati elaborati e per i quali non sussiste alcuna causa di
esclusione prevista dall'art. 10 della legge n. 146 del 1998.
Le imprese per le quali operano le predette cause di inapplicabilita'
degli studi di settore possono adeguare le esistenze iniziali dei beni se, per
l'attivita' esercitata, sono stati elaborati i parametri di cui al DPCM 29
gennaio 1996. L'adeguamento in argomento non e', invece, consentito se
l'attivita' esercitata e' compresa tra quelle indicate nell'allegato 2 al DPCM
29 gennaio 1996, per le quali i parametri non sono stati determinati in
considerazione delle particolari caratteristiche del processo produttivo o
della scarsa numerosita' dei contribuenti presenti nel campione da elaborare.
3. Ambito oggettivo di applicazione
L'adeguamento puo' essere effettuato soltanto in riferimento ai beni di
cui all'art. 59 del T.U.I.R.. Si tratta dei beni di cui alle lettere a) e b)
del comma 1 dell'art. 53 del T.U.I.R. e cioe' i beni alla cui produzione o al
cui scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa, le materie prime e
sussidiarie, i semilavorati e gli altri beni mobili.
E' esclusa la possibilita' di adeguamento delle rimanenze finali
relative:
• - ai servizi in corso di esecuzione al termine dell'esercizio, valutate in
base alle disposizioni contenute nell'art. 59, comma 5 del T.U.I.R;
• - alle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo
di esecuzione ultrannuale, valutate in base alle disposizioni contenute
nell'art. 60 del T.U.I.R..
4. Modalita' di effettuazione dell'adeguamento e determinazione delle imposte
dovute.
Ai sensi del comma 10 dell'articolo 7 in commento, l'adeguamento puo'
essere effettuato mediante l'eliminazione di esistenze iniziali di quantita' o
valori superiori a quelli effettivi nonche' mediante l'iscrizione di esistenze
iniziali in precedenza omesse.
L'adeguamento in commento puo', ovviamente, riguardare contemporaneamente
ipotesi di eliminazione e di iscrizione di esistenze iniziali.
4.1 Eliminazione delle esistenze iniziali.
L'eliminazione delle esistenze iniziali puo' essere effettuata con
riferimento sia alle quantita' che ai valori. E' possibile, quindi, eliminare
le quantita' fisiche dei beni risultanti dalla contabilita' in misura
superiore a quelle effettive ovvero ridurre i costi unitari di valutazione dei
beni effettivamente esistenti in magazzino in quanto superiori a quelli
effettivi.
L'eliminazione totale o parziale di esistenze iniziali provoca,
direttamente o indirettamente, una diminuzione del netto patrimoniale, senza
peraltro generare un onere fiscalmente deducibile. Pertanto, l'importo
derivante dall'eliminazione delle esistenze iniziali, se imputato a conto
economico, va indicato tra le variazioni in aumento del risultato d'esercizio
in sede di dichiarazione dei redditi. La rappresentazione contabile della
predetta eliminazione e' libera da un punto di vista fiscale, fatti salvi i
vincoli civilistici in relazione alla veste giuridica del soggetto operante
(imprenditore individuale, societa' di persone, societa' di capitali).
In caso di eliminazione, l'adeguamento delle esistenze iniziali comporta
il pagamento sia dell'IVA non assolta che di una imposta sostitutiva delle
imposte sui redditi e dell'IRAP non pagate. Per la determinazione dell'importo
da pagare occorre tenere presente che:
a) l'imponibile sul quale si applica l'IVA e' determinato moltiplicando il
valore eliminato per il coefficiente di maggiorazione stabilito in
relazione alle diverse attivita', tenendo conto delle risultanze degli
studi di settore e dei parametri, con il decreto dirigenziale 23 marzo
2000, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 80 del 5 aprile 2000.
L'aliquota IVA applicabile e' quella media propria del contribuente
riferita al 1999, risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle
operazioni, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni
ammortizzabili, e il volume d'affari dichiarato, tenendo conto della
esistenza di operazioni non soggette ad imposta ovvero soggette a regimi
speciali. Per ulteriori approfondimenti relativi ai criteri di computo
dell'aliquota media, si rinvia a quanto gia' precisato con circolare 13
maggio 1996, n. 117/E. L'imposta sul valore aggiunto dovuta per effetto
dell'adeguamento e' indeducibile.
b) l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP e' determinata
applicando l'aliquota del 30% alla differenza tra l'ammontare
dell'imponibile ai fini dell'IVA di cui alla precedente lettera a) ed il
valore eliminato.
L'imposta sostitutiva non concorre a formare l'ammontare di cui alla lett.
a) del comma 1 dell'art. 105 del TUIR (c.d. Canestro A). Infatti, l'imposta
sostitutiva che concorre alla determinazione dell'ammontare di cui al
citato art. 105 e' solo quella "sostitutiva" dell'Irpeg e non anche
dell'IRAP come quella in argomento. Analoga soluzione e' stata gia'
adottata, nella circolare n. 112/E del 21 maggio 1999, con riferimento
all'imposta sostituiva delle imposte sui redditi e dell'Irap prevista per
l'assegnazione e cessione agevolata di taluni beni ai soci di cui all'art.
29 della legge 23 dicembre 1997, n. 449 e art. 13 della legge 18 febbraio
1999, n. 28.
Si evidenzia, inoltre, che, ai sensi del comma 14 dell'articolo 7 in
commento, l'imposta sostitutiva e' indeducibile.
4.2. Iscrizione di esistenze iniziali.
L'iscrizione di esistenze iniziali e' consentita unicamente con
riferimento alle quantita' dei beni in precedenza omesse. Non e', invece,
consentita l'iscrizione (correzione in aumento) di valori precedentemente
sottostimati, che configura una mera rivalutazione.
Il valore di iscrizione dei beni in precedenza omessi e' determinato
secondo i criteri indicati nell'articolo 59 del TUIR e nel rispetto delle
regole dettate dall'articolo 2426 del codice civile in tema di valutazioni di
bilancio.
In questa situazione, l'adeguamento delle esistenze iniziali comporta il
pagamento della sola imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e
dell'IRAP. L'imposta dovuta e' pari al 30% del valore iscritto. Non e',
invece, dovuta l'imposta sul valore aggiunto e non assume alcuna rilevanza il
coefficiente di maggiorazione.
5. Modalita' di versamento delle imposte dovute.
L'adeguamento si perfeziona con il versamento delle imposte dovute entro
i termini previsti per il versamento delle imposte risultanti dalla
dichiarazione da presentare per il periodo d'imposta in corso alla data del 30
settembre 1999 e, in caso di rateazione, per i successivi.
I versamenti rateali possono essere effettuati con le seguenti modalita':
• - se le imposte complessivamente dovute (imposta sostitutiva ed IVA) non
superano i dieci milioni di lire il versamento puo' essere effettuato in
due rate, la prima delle quali di ammontare non inferiore al 40 per cento
delle somme complessivamente dovute;
• - per importi complessivi superiori a dieci milioni di lire e' possibile
effettuare per il primo anno un versamento di cinque milioni di lire e
versare la rimanente parte in un massimo di cinque rate annuali di pari
importo non inferiori, ad esclusione dell'ultima, a cinque milioni di
lire. Qualora risulti, ad esempio, dovuto un importo complessivo di 22
milioni di lire il contribuente potra' versare: 5 milioni di lire entro
il termine previsto per il versamento delle imposte risultanti dalla
dichiarazione da presentare per il periodo di imposta in corso al 30
settembre 1999 e 17 milioni di lire in 4 rate (tre da cinque milioni e
l'ultima di 2 milione di lire). Nel caso, invece, di importo complessivo
di 31 milioni di lire il contribuente potra' versare: 5 milioni di lire
entro il termine previsto per il versamento delle imposte risultanti
dalla dichiarazione da presentare per il periodo di imposta in corso al
30 settembre 1999 e i residui 26 milioni in cinque rate di ammontare pari
a 5.200.000.
Gli importi delle singole rate devono essere maggiorati degli interessi
legali a decorrere dal primo giorno successivo alla scadenza del termine
previsto per il primo versamento.
Il versamento, comprensivo degli interessi dovuti, va effettuato con il
modello di pagamento F24, utilizzando i seguenti codici tributo:
• 1708 - imposta sostitutiva dell'IRPEF, dell'IRPEG e dell'IRAP,
regolarizzazione magazzino. Art. 7, commi 11, lettera b), e 12, legge n.
488/1999
• 6495 - IVA. Regolarizzazione magazzino. Art. 7, comma 11, lettera a), legge
n. 488/1999.
Il periodo di riferimento da indicare per tali codici e', in ogni caso,
l'anno nel quale si esegue il versamento.
Il contribuente puo' ripartire l'importo di ciascuna rata tra i due
predetti codici tributo nel modo che ritiene piu' opportuno a condizione che
al termine dei versamenti gli importi versati risultino correttamente
ripartiti. In riferimento all' esempio precedente, supponendo che l'importo
complessivo di 22 milioni sia composto da 11 milioni di imposta sostitutiva e
11 milioni di imposta sul valore aggiunto, in occasione del primo versamento
il contribuente potrebbe indifferentemente versare, ad esempio:
- 5 milioni di lire a titolo di imposta sostitutiva con il codice tributo 1708
e nulla a titolo di imposta sul valore aggiunto;
- 5 milioni di lire a titolo di imposta sul valore aggiunto con il
codice tributo 6495 e nulla a titolo di imposta sostitutiva;
- 3,5 milioni di lire a titolo di imposta sostitutiva con il codice tributo
1708 e 1,5 milioni di lire a titolo di imposta sul valore aggiunto con il
codice tributo 6495.
6. Mancato pagamento delle somme dovute nei termini prescritti.
Il comma 13 dell'articolo 7 in commento prevede che al mancato pagamento
nei termini prescritti delle somme dovute consegue l'iscrizione a ruolo delle
somme non pagate e di quelle ancora da pagare e dei relativi interessi,
nonche' delle sanzioni conseguenti all'adeguamento effettuato.
Qualora il contribuente scelga di non rateizzare le somme dovute, in caso
di mancata effettuazione del versamento in unica soluzione verranno iscritte a
ruolo le imposte non pagate maggiorate degli interessi nonche' la sanzione del
30% prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997.
In presenza della richiesta di rateazione, qualora non venga effettuato
il versamento di una delle rate verra' iscritto a ruolo:
1) la rata non versata e le successive;
2) gli interessi calcolati sull'importo complessivo indicato al punto 1;
3) la sanzione del 30%, prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo n.
471 del 1997, calcolata sull'importo della rata non versata.
La liquidazione delle imposte dovute ed il riscontro della regolarita'
dei versamenti sono effettuati ai sensi dell'articolo 36 bis del DPR n. 600
del 1973 per l'imposta sostitutiva e ai sensi dell'articolo 54 bis del DPR n.
633 del 1972 per l'imposta sul valore aggiunto. Si applicano, pertanto, le
disposizioni contenute nell'art. 2, comma 2, del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 462, in base alle quali l'iscrizione a ruolo non e' eseguita
se il contribuente provvede, entro trenta giorni dal ricevimento della
comunicazione relativa all'esito della liquidazione, ad effettuare il
versamento delle somme non pagate e dei relativi interessi unitamente
all'ammontare della sanzione ridotta ad un terzo (10 per cento). In caso di
pagamento rateale, per evitare l'iscrizione a ruolo il contribuente dovra'
versare anche le somme rateizzate ancora da pagare.
Prima del ricevimento della predetta comunicazione e' possibile avvalersi
delle disposizioni contenute nell'art. 13 del decreto legislativo del 18
dicembre 1997, n. 472, concernenti il ravvedimento operoso in caso di mancato
pagamento, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze delle somme
risultanti dalla dichiarazione modello Unico 2000.
In tali ipotesi gli importi dovuti si calcolano assumendo come base di
riferimento la rata maggiorata degli interessi dovuti fino alla scadenza della
stessa.
La sanzione del 30 per cento e' ridotta al 3,75 per cento se il pagamento
viene eseguito entro trenta giorni dalle prescritte scadenze, a condizione che
venga contestualmente eseguito anche il pagamento della sanzione ridotta e
degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per
giorno.
Alle medesime condizioni, la stessa sanzione e' ridotta, invece, al 6 per
cento se il pagamento viene eseguito entro il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la
violazione.
7. Dichiarazione dei redditi
Gli elementi posti a base della regolarizzazione devono essere indicati nelle
apposite sezioni del quadro RS contenuto nel modello UNICO 2000. La sezione I
va utilizzata in caso di iscrizione di esistenze iniziali; nella sezione II
va, invece, indicata l'avvenuta eliminazione delle esistenze stesse. Nella
sezione III e' richiesta l'indicazione dell'imposta totale risultante
dall'adeguamento e l'eventuale rateazione.
Ai fini della compilazione delle predette sezioni del quadro RS si formulano i
seguenti esempi.
a) Eliminazione di esistenze iniziali
Esercente attivita' di commercio al dettaglio di elettrodomestici, radio e
televisori
Valore contabile delle rimanenze = 40.000.000
Valore effettivo delle rimanenze = 30.000.000
Importo dell'adeguamento = 10.000.000
Coefficiente di maggiorazione = 1,20
Aliquota IVA = 20%
Ricavi presunti = 12.000.000 (10.000.000 x 1,20)
IVA dovuta = 2.400.000
Imposta sostitutiva = 600.000 [(12.000.000-10.000.000) x 30%]
Imposta totale = 3.000.000
Il quadro RS va compilato con le seguenti modalita'
--------------------------
omissis
--------------------------
b) Iscrizione di esistenze iniziali
Esercente attivita' di commercio al dettaglio di elettrodomestici, radio e
televisori
Valore contabile delle rimanenze = 40.000.000
Valore effettivo delle rimanenze = 80.000.000
Importo dell'adeguamento = 40.000.000
Imposta sostitutiva = 12.000.000 (40.000.000 x 30%)
Il quadro RS va compilato con le seguenti modalita'
----------------------
omissis
----------------------
8. Effetti dell'adeguamento
Il comma 14 dell'articolo 7 in commento disciplina gli effetti che
l'adeguamento delle esistenze iniziali comporta. In proposito si osserva che:
a.l'adeguamento non rileva ai fini sanzionatori di alcun genere. Ne consegue,
innanzitutto che il minor o maggior valore indicato per le esistenze
iniziali relative al periodo di imposta in corso al 30 settembre 1999 non
determina l'applicabilita' delle sanzioni amministrative per violazioni di
norme tributarie (quali, ad esempio, l'irregolare tenuta delle scritture
contabili, la presentazione di dichiarazione infedele, l'omessa fatturazione
o registrazione di operazioni imponibili).
L'ampia formulazione della norma fa ritenere che l'adeguamento non rileva
neppure ai fini delle sanzioni di natura civile e penale. Pertanto, fermo
restando l'ordinario potere dell'autorita' giudiziaria, si ritiene che
l'adeguamento non costituisca notizia di reato ai sensi dell'articolo 331
del codice di procedura penale, ne' ammissione di eventuale responsabilita'
penale da parte del contribuente o del suo rappresentante legale;
b.i valori risultanti dall'adeguamento delle esistenze iniziali sono
riconosciuti ai fini civilistici e fiscali a decorrere dal periodo di
imposta in corso al 30 settembre 1999. Pertanto il valore delle esistenze
iniziali da indicare nella dichiarazione dei redditi modello Unico 2000
(righi RG11 e RF60 nella dichiarazione delle persone fisiche) deve tenere
conto dell'adeguamento effettuato. Detti nuovi valori sono, inoltre,
considerati dalla applicazione GERICO 2000 nel calcolo dell'indice di
rotazione del magazzino. Il corretto adeguamento delle esistenze iniziali
consente, quindi, di eliminare anomalie del predetto indice di coerenza che
e' utilizzato dalla Amministrazione finanziaria per la selezione delle
posizioni da controllare;
c.il minor o il maggior valore derivante dall'adeguamento delle esistenze
iniziali non puo' essere utilizzato ai fini dell'attivita' di accertamento
riguardante i periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data del
30 settembre 1999. Ne consegue che il valore eliminato o iscritto per
effetto dell'adeguamento delle esistenze iniziali non puo' essere assunto
per accertare maggiori redditi di impresa ovvero presumere acquisti o
cessioni di beni senza l'applicazione dell'IVA. In sostanza, nei limiti
dell'adeguamento, la disposizione in commento prevede una "franchigia" per
gli eventuali accertamenti relativi a periodi d'imposta precedenti a quello
in corso al 30 settembre 1999. Tale "franchigia" rileva, peraltro,
unicamente per gli accertamenti fondati su rilievi fiscali riferibili ai
beni di cui all'articolo 59 del Tuir, mentre nessuna rilevanza potra',
invece, assumere se i rilievi formulati dagli uffici si riferiranno ad altre
componenti positive e negative non oggetto dell'adeguamento in commento;
d.l'adeguamento, ancorche' possibile, non ha effetto sui processi verbali di
constatazione redatti nonche' sugli accertamenti notificati fino al 1
gennaio 2000 (data di entrata in vigore della legge n. 448 del 1999), anche
relativamente a periodi di imposta diversi da quello in corso al 30
settembre 1999.
L'adeguamento delle esistenze iniziali non rileva pertanto relativamente ai
periodi d'imposta per i quali fino al 1 gennaio 2000 sono stati notificati
avvisi di accertamento o redatti processi verbali di constatazione
contenenti rilievi fiscali relativi ai beni di cui all'art. 59 del TUIR.
Si precisa che a tal fine assumono rilevanza tutti i processi verbali (anche
quelli giornalieri) relativi ad operazioni di verifica consegnati fino al 1
gennaio 2000 al contribuente o a persona abilitata a sottoscriverli.
|