Circolare 55 del 24.03.00
MATERIA FISCALE: Accertamento
OGGETTO Disposizioni in materia di assistenza fiscale.
Certificazione tributaria di cui all'art. 36 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
TESTO
Alle Direzioni Regionali delle Entrate
Agli Uffici delle Entrate
Agli Uffici Distrettuali delle Imposte
Dirette
Agli Uffici IVA
Ai Centri di Servizio
e, p.c., Al Segretariato Generale
Al Servizio Consultivo e Ispettivo
Tributario
Al Comando Generale della Guardia
di Finanza
Alle Direzioni Centrali del
Dipartimento
delle Entrate
All'Ufficio Ispettivo Centrale del
Dipartimento delle Entrate
Agli Uffici del Registro
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1. Premessa
Con l'art. 1, comma 1, del d.lgs. 28 dicembre 1998, n. 490, e' stato
aggiunto nel d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, il Capo V recante disposizioni in
materia di assistenza fiscale.
Al fine di consentire una piu' incisiva utilizzazione di strutture
intermedie tra contribuenti e Amministrazione finanziaria, le nuove
disposizioni prevedono, tra l'altro, la certificazione tributaria che puo'
essere rilasciata, su richiesta del contribuente, dai soggetti abilitati
individuati nell'art. 36, comma 1, del d.lgs. n. 241 del 1997.
Il relativo regolamento di attuazione, adottato con decreto del
Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164 - pubblicato sulla Gazzetta
Ufficiale n. 135 dell'11 giugno 1999 - reca disposizioni in ordine ai
requisiti e alle garanzie che i soggetti abilitati devono possedere, agli
adempimenti e alle attivita' che i medesimi devono porre in essere, nonche' ai
poteri di vigilanza ed alle modalita' di esecuzione dei controlli da parte
dell'Amministrazione finanziaria.
Infine, con decreto 29 dicembre 1999 del Ministro delle finanze,
pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 1 del 3 gennaio 2000, sono stati
individuati gli adempimenti, i controlli e le attivita' che il soggetto
incaricato deve eseguire per rilasciare la certificazione tributaria con
riferimento alle dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999.
Con la presente circolare si illustrano le disposizioni in materia di
certificazione tributaria, con particolare riferimento alle dichiarazioni
relative al periodo d'imposta 1999.
2. Soggetti che possono chiedere la certificazione tributaria.
Ai sensi dell'art. 36, comma 1, del d.lgs. n. 241 del 1997, la
certificazione tributaria puo' essere chiesta dai contribuenti titolari di
redditi d'impresa in regime di contabilita' ordinaria, anche per opzione. La
certificazione tributaria, quindi, puo' essere richiesta da tutte le imprese
in regime di contabilita' ordinaria, comprese quelle escluse dall'assistenza
fiscale che possono prestare i Centri di assistenza fiscale, e cioe' le
imprese soggette all'imposta sul reddito delle persone giuridiche tenute alla
nomina del collegio sindacale e le imprese alle quali non sono applicabili le
disposizioni concernenti gli studi di settore.
3. Soggetti che possono rilasciare la certificazione tributaria.
I soggetti che possono rilasciare la certificazione tributaria (in
seguito denominati certificatori) sono i revisori contabili iscritti negli
albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei
consulenti del lavoro che:
. hanno esercitato la professione per almeno cinque anni;
. sono abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni;
. non rivestono l'incarico di responsabile dell'assistenza fiscale di un CAF
(l'art. 12, comma 3, del D.M. 31 maggio 1999, n. 164, prevede infatti che il
responsabile dell'assistenza fiscale di un CAF non puo' rilasciare la
certificazione tributaria nei confronti degli utenti dei CAF ne' dei propri
clienti).
Per l'esercizio della facolta' di rilasciare la certificazione
tributaria, i certificatori devono comunicare preventivamente al Dipartimento
delle Entrate:
. i dati anagrafici, i requisiti professionali, il numero di codice fiscale e
la partita IVA;
. il domicilio e gli altri luoghi ove esercitano la propria attivita'
professionale;
. la denominazione o la ragione sociale e i dati anagrafici dei soci e dei
componenti del consiglio di amministrazione e, ove previsto, del collegio
sindacale, delle societa' di servizi delle quali il certificatore intende
avvalersi per lo svolgimento dell'attivita' di assistenza fiscale, con
l'indicazione delle specifiche attivita' da affidare alle stesse.
Alla predetta comunicazione, da inoltrare in carta libera alla
Direzione Regionale delle Entrate territorialmente competente in relazione al
domicilio fiscale del certificatore, sono allegati:
. copia della polizza di assicurazione della responsabilita' civile, con
massimale non inferiore a due miliardi di lire;
. dichiarazione relativa all'insussistenza di provvedimenti di sospensione
dell'ordine di appartenenza;
. dichiarazione relativa alla sussistenza dei requisiti di cui all'art. 8,
comma 1, del D.M. n. 164 del 1999.
L'inoltro della comunicazione e dei relativi allegati non deve
ovviamente essere ripetuto qualora esso sia gia' stato effettuato per
l'esercizio della facolta' di rilasciare il visto di conformita' o
l'asseverazione.
Resta comunque fermo l'obbligo di comunicare, entro trenta giorni
dalla data in cui si verificano, eventuali variazioni dei dati, degli elementi
e degli atti (art. 21, comma 3, del D.M. n. 164 del 1999).
4. Rilascio della certificazione tributaria.
La certificazione tributaria puo' essere rilasciata a condizione che
il certificatore:
a) abbia predisposto la dichiarazione e tenuto le relative scritture
contabili. In base all'art. 24, comma 2, del D.M. n. 164 del 1999, le
dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute
dai certificatori anche quando sono predisposte e tenute dallo stesso
contribuente o da una societa' di servizi di cui uno o piu' certificatori
posseggono la maggioranza assoluta del capitale sociale, ovvero da un
CAF-imprese, a condizione che tali attivita' siano effettuate sotto il
diretto controllo e la responsabilita' dello stesso certificatore.
Pertanto, la norma presuppone che il certificatore mantenga comunque il
controllo di tali attivita', assumendone la responsabilita' come se le
avesse svolte direttamente;
b) abbia rilasciato nei confronti del medesimo contribuente anche il visto di
conformita' di cui all'art. 35, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 241 del
1997, che implica i riscontri e le verifiche indicati nell'art. 2 del D.M.
n. 164 del 1999 (al riguardo, si richiamano le indicazioni fornite con le
circolari n. 87/E del 16 aprile 1999 e n. 134/E del 17 giugno 1999);
c) abbia rilasciato, qualora siano applicabili le disposizioni concernenti gli
studi di settore, l'asseverazione di cui all'art. 35, comma 1, lettera b),
del d.lgs. n. 241 del 1997, che implica la corrispondenza degli elementi
contabili ed extracontabili comunicati all'Amministrazione finanziaria a
quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra idonea
documentazione. Ai sensi dell'art. 3 del D.M. n. 164 del 1999, gli elementi
contabili ed extracontabili rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi
di settore per le singole attivita' esercitate, oggetto di asseverazione,
sono individuati con il decreto di approvazione dei modelli di
dichiarazione.
E' di tutta evidenza come il rilascio dell'asseverazione costituisca
una condizione necessaria ai fini della certificazione tributaria solamente
con riferimento alle imprese per le quali sono applicabili le disposizioni
in materia di studi di settore; ne consegue che nei confronti delle imprese
in regime di contabilita' ordinaria per le quali gli studi di settore non
sono applicabili ovvero che operano in settori per i quali i relativi studi
non sono ancora stati approvati, la certificazione tributaria e' rilasciata
anche in assenza dell'asseverazione;
d) abbia accertato la corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali
ed abbia eseguito gli adempimenti, i controlli e le attivita' indicati
annualmente con decreto del Ministro delle finanze. Come accennato in
premessa, con il decreto 29 dicembre 1999 sono stati individuati gli
adempimenti, i controlli e le attivita' che i certificatori devono eseguire
per rilasciare la certificazione tributaria con riferimento alle
dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999. I principali aspetti del
predetto decreto sono illustrati nel successivo paragrafo.
5. Attivita' e controlli dei certificatori per le dichiarazioni relative al
periodo d'imposta 1999.
L'art. 2, comma 1, del decreto 29 dicembre 1999, indica le componenti
del reddito d'impresa oggetto della certificazione tributaria per le
dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999, e precisamente:
. plusvalenze;
. sopravvenienze attive;
. interessi attivi;
. proventi immobiliari;
. minusvalenze;
. sopravvenienze passive;
. perdite su crediti;
. accantonamenti rischi su crediti;
. ammortamenti immobilizzazioni immateriali;
. ammortamenti immobilizzazioni materiali.
L'art. 2, comma 2, del decreto in questione prevede che, per
l'effettuazione dei controlli necessari ad accertare la corretta applicazione
delle norme tributarie sostanziali con riferimento alle componenti del reddito
d'impresa individuate, i certificatori tengono conto dei principi di revisione
tributaria approvati dai Consigli Nazionali dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e dei consulenti del lavoro, riportati in allegato allo stesso
decreto.
Le procedure di revisione fiscale approvate evidenziano - sotto forma
di check list sintetica - i principali punti di verifica necessari per
ciascuna delle componenti del reddito d'impresa oggetto della certificazione.
La metodologia di costruzione delle check list e' tendenzialmente positiva, in
quanto la risposta affermativa alle domande poste porta normalmente a
confermare la corretta applicazione della normativa richiamata.
Relativamente alle singole componenti di reddito, il certificatore
deve verificare il rispetto sia delle norme specifiche che le disciplinano sia
dei principi generali di inerenza, competenza, certezza e determinabilita'
oggettiva, previsti dall'art. 75 del TUIR, nonche' le norme generali sulle
valutazioni contenute nell'art. 76 e, ove richiamate, nell'art. 9 del TUIR,
con riferimento anche alle interpretazioni ufficiali ministeriali.
Si precisa che, nei casi in cui in sede di controllo dovessero
emergere elementi reddituali non considerati nelle procedure di revisione
approvate (quali, ad esempio, gli ammortamenti accelerati), il certificatore
e' comunque tenuto ad esaminarne la correttezza sostanziale in base alla
normativa di riferimento ed alle relative interpretazioni ministeriali,
svolgendo i controlli necessari secondo i normali canoni della diligenza
professionale e mediante l'adozione delle regole contabili e delle tecniche
proprie della revisione contabile.
L'art. 2, comma 3, del decreto prevede che "all'esito positivo dei
controlli di cui al comma 1, i certificatori rilasciano l'attestazione di
certificazione tributaria conforme allo schema predisposto dai consigli
nazionali dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei consulenti del
lavoro".
Dalla predetta disposizione si evince, in via preliminare, che la
certificazione puo' essere rilasciata solo se i risultati dei controlli hanno
evidenziato la corretta osservanza delle norme tributarie relative a tutte le
componenti oggetto della certificazione.
D'altra parte il rilascio della certificazione richiesta non
rappresenta un obbligo per il certificatore, bensi' una scelta discrezionale
esercitabile quando sussiste una ragionevole convinzione della corretta
osservanza della normativa.
Copia dell'attestazione di certificazione tributaria rilasciata al
contribuente, unitamente alla documentazione illustrativa delle prestazioni
professionali sottostanti, sara' conservata dal certificatore ed esibita in
caso di richiesta dell'Amministrazione finanziaria nell'ambito dei previsti
compiti di controllo e di vigilanza.
Le certificazioni rilasciate sono evidenziate all'Amministrazione
finanziaria mediante annotazione sottoscritta sui modelli di dichiarazione
contenenti il reddito d'impresa e l'invio dell'elenco di cui all'art. 3, comma
1, del decreto 29 dicembre 1999 nel quale, per ciascun contribuente, sono
indicati i soggetti che hanno predisposto le dichiarazioni e tenuto le
scritture contabili. In proposito, si precisa che l'elenco deve essere
inviato telematicamente al Dipartimento delle Entrate entro i termini previsti
per la trasmissione telematica delle dichiarazioni relative al periodo
d'imposta 1999, e cioe' entro il 31 ottobre 2000.
Per le certificazioni relative a dichiarazioni per le quali i termini
di trasmissione in via telematica scadono successivamente al 31 ottobre 2000,
l'elenco dei relativi contribuenti e' inviato telematicamente entro gli stessi
termini.
Si evidenzia infine che il decreto 29 dicembre 1999 non individua un
numero massimo delle certificazioni tributarie che ciascun certificatore puo'
rilasciare con riferimento alle dichiarazioni relative al periodo d'imposta
1999.
6. Effetti della certificazione tributaria e attivita' di controllo.
Il rilascio della certificazione tributaria garantisce ai contribuenti
assistiti il corretto assolvimento di taluni adempimenti tributari e rileva ai
fini della selezione e dell'esecuzione dei controlli, formali e sostanziali,
di competenza dell'Amministrazione finanziaria.
Al riguardo, in via preliminare, si richiamano le precisazioni fornite
con la circolare n. 134/E del 1999 - paragrafo 5 - in ordine agli effetti del
visto di conformita' e attivita' di controllo.
Per quanto concerne specificamente le dichiarazioni relative al
periodo d'imposta 1999 per le quali e' stata rilasciata una certificazione
tributaria regolare, si riepilogano gli effetti previsti:
a) non sono applicabili le disposizioni di cui agli articoli 39, secondo
comma, del DPR n. 600 del 1973, e 55 del DPR n. 633 del 1972, in materia di
accertamenti induttivi. Quindi, la determinazione del reddito d'impresa e
dell'imponibile complessivo ai fini IVA non puo' avvenire sulla base dei
dati e delle notizie comunque raccolti, con facolta' di prescindere in
tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili,
e di presunzioni che non siano gravi, precise e concordanti;
b) gli accertamenti basati sugli studi di settore sono notificati, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre 2003 anziche' il 31 dicembre 2004 previsto
in via generale; ovviamente, tali accertamenti sono esperibili se ricorrono
le condizioni fissate nell'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146 ed
illustrate con la circolare n. 110/E del 1999;
c) in caso di ricorso contro l'atto di accertamento notificato, le imposte o
le maggiori imposte, unitamente ai relativi interessi e alle sanzioni, sono
iscritte a ruolo secondo i criteri di cui all'art. 68 del d.lgs. n. 546 del
1992 e dell'art. 19 del d.lgs. n. 472 del 1997; pertanto, la riscossione
provvisoria delle somme relative ad accertamenti non definitivi inizia dopo
la sentenza della Commissione Provinciale Tributaria, nella misura dei due
terzi quando la sentenza respinge il ricorso ovvero per l'ammontare
risultante dalla sentenza, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa
accoglie parzialmente il ricorso.
Restano comunque fermi i criteri indicati nell'art. 15 del DPR n. 602
del 1973 (iscrizione a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica
dell'atto di accertamento, per meta' dell'ammontare delle imposte e dei
relativi interessi corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili
accertati), se la rettifica riguarda esclusivamente redditi diversi da
quello d'impresa, oggetto della certificazione tributaria.;
d) l'attivita' di controllo e di verifica dell'Amministrazione finanziaria e'
riferita di regola alle componenti di reddito che non hanno costituito
oggetto di certificazione (art. 4, comma 1, del decreto 29 dicembre 1999).
Per le dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999, l'attivita' di
controllo e di verifica sara' quindi indirizzata verso le componenti del
reddito d'impresa non oggetto di certificazione tributaria; nei riguardi
delle dieci componenti del reddito d'impresa indicate nel decreto 29
dicembre 1999, l'attivita' di controllo sara' invece esercitata in presenza
di indizi di irregolarita' o di elementi di riscontro.
Restano peraltro fermi i controlli previsti dall'art. 26, comma 2, del
decreto 31 maggio 1999, n. 164, da effettuare sulla base di appositi criteri
selettivi al fine di riscontrare la correttezza delle certificazioni
rilasciate.
Come previsto dall'art. 26, comma 3, del decreto n. 164 del 1999, in
caso di controllo o di richiesta di documenti e di chiarimenti al
contribuente, sara' contestualmente informato anche il certificatore. Tale
informazione consentira' al certificatore di assistere il contribuente nei
rapporti con l'Amministrazione finanziaria e di conoscere l'avvio di
un'attivita' istruttoria dalla quale potrebbe scaturire la contestazione di
violazioni allo stesso imputabili.
7. Sanzioni.
L'art. 39, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 241 del 1997, prevede,
salvo che il fatto costituisca reato e ferme restando l'irrogazione delle
sanzioni per le violazioni di norme tributarie, l'applicazione di una sanzione
amministrativa da lire un milione a lire dieci milioni nei confronti del
certificatore che rilascia una certificazione tributaria infedele.
La predetta violazione e' configurabile nei casi in cui venga
riscontrata la non corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali
relative a talune delle dieci componenti del reddito d'impresa oggetto della
certificazione e il certificatore nell'effettuazione dei controlli non si sia
attenuto ai principi di revisione tributaria approvati e ai normali canoni di
diligenza professionale.
La disposizione in esame prevede inoltre la sospensione dalla facolta'
di rilasciare la certificazione tributaria per un periodo da uno a tre anni,
in caso di accertamento:
. di tre distinte violazioni commesse nel corso di un biennio;
. di ulteriori violazioni ovvero di violazioni di particolare gravita'; si
considera violazione particolarmente grave il mancato pagamento della
sanzione amministrativa pecuniaria irrogata.
Ai sensi del comma 2 dello stesso art. 39, le sanzioni in argomento
sono irrogate con provvedimento della Direzione Regionale delle Entrate
competente in ragione del domicilio fiscale del certificatore. Tali
provvedimenti sono trasmessi agli Ordini di appartenenza dei certificatori che
hanno commesso la violazione per l'eventuale adozione di ulteriori
provvedimenti.
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