Circolare 77 del 17.04.00
MATERIA FISCALE: Iva
OGGETTO I.V.A. - Variazioni in diminuzione per mancato pagamento in tutto o
in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive
rimaste infruttuose. Art. 26, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
e successive modificazioni - Articolo 2, comma 1, lett. c-bis)
del decreto legge 31 dicembre 1996, n. 669, convertito, con modificazioni,
dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30 - Art. 13-bis, commi 1 e 2,
del decreto legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito con modificazioni,
dalla legge 28 maggio 1997, n. 140.
TESTO
Alle Direzioni Regionali delle Entrate
Agli Uffici I.V.A.
Agli Uffici delle Imposte Dirette
Agli Uffici delle Entrate
Ai Centri di Servizi delle Imposte Dirette
e Indirette
e, p.c.: Al Segretariato Generale
Al Servizio Consultivo ed Ispettivo
Tributario
Al Dipartimento delle Dogane e delle II.II.
Al Comando Generale della Guardia di
Finanza
Al Ministero di Grazia e Giustizia
Alle Direzioni Centrali del Dipartimento
delle Entrate
Alla Confederazione Generale dell'Industria
Italiana
Alla Associazione fra le Societa' Italiane
per Azioni - Assonime
Alla Associazione Bancaria Italiana - Abi
Alla Associazione Nazionale fra le Imprese
Assicuratrici - Ania
Alla Associazione Nazionale dei Costruttori
Edili - Ance
Alla Associazione Nazionale Comuni Italiani
- Anci
Alla Confederazione Italiana Piccola e
Media Industria - Confapi
Alla Confederazione Italiana del Commercio
- Confcommercio
Alla Confederazione Generale Artigianato -
Confartigianato
Alla Confederazione Nazionale Artigianato -
Cna
Alla Confederazione Generale
dell'Agricoltura Italiana
Alla Confederazione Cooperative Italiane
Alla Confederazione Nazionale Coltivatori
Diretti
Alla Confederazione Italiana Coltivatori
Alla Confederazione Generale Italiana
Esercenti Attivita' Commerciali -
Confesercenti
Alla Confederazione Italiana dei Servizi
Pubblici degli Enti Locali -
C.I.S.P.E.L.
Alla Confederazione Generale Italiana del
Traffico e dei Trasporti - Confetra
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1.PREMESSA
L'art. 2, comma 1, lett. c-bis) del decreto legge 31 dicembre 1996, n.
669, convertito, con modifiche, dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30, ha
modificato l'articolo 26, secondo comma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,
che consente al cedente del bene o al prestatore del servizio di operare la
variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta in conseguenza di
dichiarazioni di nullita', annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e
simili dei relativi contratti o per effetto di abbuoni o sconti previsti
contrattualmente.
Alle suddette fattispecie, per effetto della modifica recata dal
citato art. 2, comma 1, lett. c-bis) della legge n. 30 del 1997 di conversione
del decreto legge n. 669 del 1996, e' stata aggiunta anche quella relativa al
"mancato pagamento in tutto o in parte a causa dell'avvio di procedure
concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose".
Successivamente, l'art. 13-bis, comma 1, del decreto legge 28 marzo
1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n.
140, ha soppresso la parola "dell'avvio" contenuta nel secondo comma dell'art.
26 del D.P.R. n. 633 del 1972 e il comma 2 del medesimo art. 13-bis ha
stabilito che la disposizione correttiva si applica "anche a tutte le
procedure in corso e a quelle avviate a decorrere dalla data del 2 marzo
1997", data di entrata in vigore della citata legge n. 30 del 1997.
Per cui, a seguito delle suddette modifiche, il testo definitivo della
nuova fattispecie inserita nel primo periodo del secondo comma dell'articolo
26 del menzionato D.P.R. n. 633 del 1972 e' il seguente: "per mancato
pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure
esecutive rimaste infruttuose".
Con l'eliminazione delle parole "dell'avvio", la condizione della
infruttuosita', che prima sorreggeva le sole procedure esecutive, deve
intendersi, ora, riferita anche alle procedure concorsuali.
La suddetta disposizione risponde, quindi, ad esigenze equitative ed
e' volta a consentire al cedente del bene o prestatore del servizio di
recuperare, attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione in
conseguenza dell'insolvenza del debitore e dell'infruttuosita' dell'azione
esecutiva, sia essa individuale che collettiva, esperita nei confronti dello
stesso debitore, l'imposta versata anticipatamente all'Erario.
Si forniscono, pertanto, i chiarimenti necessari per una corretta
applicazione della disposizione in argomento.
2. PRESUPPOSTI
Occorre, preliminarmente, sottolineare che l'operativita' della nuova
disposizione legittimante la variazione in diminuzione e', innanzitutto,
condizionata, analogamente alle altre fattispecie disciplinate dall'articolo
26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, al presupposto che per
l'operazione posta in essere sia stata emessa e registrata la relativa
fattura.
Ne consegue che la nuova disposizione non e' applicabile per le
operazioni effettuate senza emissione della fattura dai soggetti di cui
all'articolo 22 del D.P.R. n. 633 del 1972, i cui incassi vengono globalmente
annotati nel registro dei corrispettivi.
Ove, invece, sia stata emessa la fattura e si sia provveduto alla
successiva registrazione, e' necessario accertare il momento in cui le ipotesi
di insolvenza considerate (mancato pagamento in tutto o in parte a causa di
procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose) vengono ad
esistenza.
2.a) Mancato pagamento, in tutto o in parte, dell'importo indicato in fattura,
a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose.
Per quanto attiene, in particolare, all'ipotesi di mancato pagamento,
in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali, rimaste infruttuose,
dell'importo fatturato, e' da rilevare, in via generale, che tale circostanza
viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore
attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene
meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta
ultimata la ripartizione dell'attivo.
Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da
un lato l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del
debitore a procedura concorsuale, dall'altro la necessaria partecipazione del
creditore al concorso.
Definito in tal senso il presupposto che legittima in capo al
creditore, sia esso il cedente od il prestatore del servizio, la variazione in
diminuzione, una volta verificatasi la infruttuosita' a seguito della mancata
distribuzione dei beni nell'ambito di una procedura concorsuale, occorre
distinguere le varie tipologie di procedure contemplate dalla legge
fallimentare (R.D. 16 marzo 1942, n. 267) e, nell'ambito di ciascuna di esse,
individuare il momento in cui detto presupposto viene ad esistenza.
2.a)a) Fallimento
Il Regio Decreto n. 267 del 1942 individua, nell'ambito del
fallimento, quali momenti di certezza giuridica:
1) il decreto con cui il giudice stabilisce il piano di riparto, rendendolo
esecutivo trascorso il termine di dieci giorni per le osservazioni dei
creditori al piano di riparto presentato dal curatore (art. 110, comma 3);
2) il decreto di chiusura del fallimento, soggetto a reclamo (art. 119), nei
casi di chiusura del fallimento stesso di cui all'articolo 118 del citato
Regio Decreto n. 267 del 1942.
Pertanto, al fine di individuare l'infruttuosita' della procedura
occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al
piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per
il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso.
2.a)b) Liquidazione coatta amministrativa
Per quanto attiene alla liquidazione coatta amministrativa si rileva
che la procedura ha un suo preciso termine di formalizzazione
nell'autorizzazione da parte dell'autorita' preposta al deposito del piano di
riparto, che s'intende approvato decorsi i termini indicati nell'art. 213 del
citato Regio Decreto n. 267 del 1942. Per cui, per l'individuazione
dell'infruttuosita' in detta procedura occorre aver riguardo al decorso dei
termini indicati nello stesso articolo 213 del ripetuto Regio Decreto.
2.a)c) Concordato fallimentare
Nel caso di concordato fallimentare, ai fini che qui' interessano,
occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del
concordato stesso (art. 130 e 131), atteso che solo da tale momento discendono
in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato.
Le suesposte considerazioni possono estendersi anche alla procedura di
concordato a seguito di liquidazione coatta amministrativa, pur prendendo atto
delle specifiche peculiarita' di detta procedura.
2.a)d) Concordato preventivo
Relativamente al concordato preventivo, si ritiene che si possa
parlare di infruttuosita' della procedura solamente per i creditori
chirografari per la parte percentuale del loro credito che non trova
accoglimento con la chiusura del concordato.
Per accertare la predetta infruttuosita' occorre aver riguardo oltre
che alla sentenza di omologazione (art. 181) divenuta definitiva, anche al
momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede
di concordato.
Infine, nell'ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della
procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi
assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore
concordatario, la rettifica in diminuzione, ricadendosi nell'ipotesi di
procedura fallimentare, va operata solo dopo che il piano di riparto
dell'attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura
della procedura fallimentare.
2.a)e) Amministrazione controllata
Nell'ipotesi di procedura di amministrazione controllata si reputa
che la nuova disposizione legittimante la variazione in diminuzione non possa
trovare applicazione.
Tale procedura esclude, infatti, l'insolvenza del debitore, il quale
chiede, invece, di superare la momentanea difficolta' attraverso una dilazione
dei pagamenti.
In altri termini l'amministrazione controllata non puo' legittimare la
variazione in diminuzione ex art. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del
1972, per carenza dei presupposti previsti nella medesima disposizione.
2.a)f) Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi
Relativamente, poi, all'amministrazione straordinaria delle grandi
imprese in crisi, si ritiene, in via generale, che anche tale procedura non
rientri nell'ambito applicativo della nuova disposizione normativa.
Cio' in considerazione che in detta procedura non vi e' dubbio che la
posizione dei creditori e il soddisfacimento dei loro crediti degrada ad
elemento di secondo piano a fronte del compito specifico assegnato agli organi
della procedura che e' quello della continuazione e del risanamento
dell'impresa.
2.b) Mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure esecutive
rimaste infruttuose.
Nell'ipotesi di mancato pagamento in tutto o in parte a causa di
procedure esecutive rimaste infruttuose, si osserva, in tesi generale, che il
presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene ad esistenza
quando il credito del cedente del bene o prestatore del servizio non trova
soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita
dei beni dell'esecutato ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli
organi della procedura l'insussistenza di beni da assoggettare all'esecuzione.
Si ritiene, inoltre, che possono essere ricomprese nella previsione
normativa in argomento anche le procedure esecutive degli obblighi di consegna
o rilascio, ad eccezione dei casi di prestazione sostitutiva (quindi
configurabile come una prestazione resa), cosi' come nell'ipotesi di "datio in
solutum", previa accettazione del creditore, prevista dall'art. 1197 c.c., o
nel caso di "novazione oggettiva" ex art. 1230 c.c., o di "conversione del
negozio nullo" ex art. 1424 c.c..
Anche per le suddette procedure esecutive in forma specifica
l'infruttuosita', derivante dalla mancata consegna o rilascio del bene, dovra'
essere accertata e documentata dall'autorita' preposta alla procedura.
3. ADEMPIMENTI
In presenza dei presupposti come sopra individuati, sorge in capo al
cedente del bene o prestatore del servizio un diritto potestativo per operare
la rettifica in diminuzione.
Si ritiene che il cedente del bene o prestatore del servizio,
nell'ipotesi di procedura fallimentare o di liquidazione coatta
amministrativa, possa esercitare tale facolta' solo dopo la conseguita
certezza della rilevata infruttuosita' del credito, ritenendosi che tale
comportamento debba essere successivo alla definitivita' del piano di riparto
dell'attivo predisposto dal curatore o dal commissario liquidatore, poiche' e'
solo in tale momento che il creditore ha la certezza giuridica della
quantificazione del proprio credito.
In ordine alle modalita' di effettuazione della variazione si osserva
che essa deve eseguirsi nel rispetto delle istruzioni impartite in passato
dalla soppressa Direzione Generale delle Tasse e delle II.II. sugli affari,
con le circolari n. 27 del 21 novembre 1972, n. 3 del 10 gennaio 1974 e n. 27
del 9 agosto 1975.
In particolare, si precisa che la variazione in diminuzione in
rassegna deve essere operata sia riguardo all'imponibile che alla relativa
imposta.
Cio' discende oltre che dalla formulazione dell'articolo 26, secondo
comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, anche dalla ulteriore considerazione che i
due presupposti (mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure
concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose) sono
inscindibilmente legati alla cessione del bene o alla prestazione del servizio
gia' eseguite e il loro verificarsi importa l'effetto di far venire meno, in
tutto o in parte, ai soli fini dell'IVA, l'originaria operazione imponibile.
E' il caso di far presente che mentre la variazione in diminuzione
costituisce esercizio di una facolta' per il cedente o prestatore del
servizio, tuttavia, una volta che questi abbia esercitato tale diritto,
provvedendo alla rettifica, con l'emissione della nota di variazione, sorge in
capo alla controparte (curatore, commissario liquidatore, esecutato ecc.)
l'obbligo di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel
registro delle fatture emesse o dei corrispettivi.
Qualora successivamente alla procedura esecutiva, collettiva o
individuale, il cedente del bene o prestatore del servizio recuperi, in tutto
o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, lo stesso dovra'
provvedere ad effettuare, in relazione all'importo recuperato, una variazione
in aumento in rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata.
4. LIMITI TEMPORALI
E' da ritenersi non applicabile alla nuova disposizione, ai fini della
variazione, il limite temporale di un anno previsto dal citato articolo 26,
terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
Quanto sopra in considerazione del fatto che i nuovi eventi, connessi
alle menzionate procedure, legittimanti la variazione in diminuzione non
trovano collocazione tra le situazioni espressamente previste dal medesimo
terzo comma.
5. DISPOSIZIONI TRANSITORIE
Come accennato in premessa, l'art. 13-bis, comma 1, del decreto legge
28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio
1997, n. 140, ha soppresso la parola "dell'avvio" contenuta nel secondo comma
dell'art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972, e il comma 2 del medesimo art. 13-bis
ha stabilito che tale disposizione correttiva si applica "anche" a tutte le
procedure in corso e a quelle avviate a decorrere dal 2 marzo 1997, data di
entrata in vigore della legge n. 30 del 1997.
Pertanto, i soggetti che hanno gia' operato la variazione in
diminuzione sulla base dell'originaria condizione dell'avvio della procedura
concorsuale, devono adeguarsi al contenuto della nuova disposizione che
stabilisce, invece, quale condizione per operare la rettifica,
l'infruttuosita' della procedura concorsuale. Cio' comporta l'obbligo per tali
soggetti di ripristinare la situazione contabile, provvedendo ad operare la
variazione in diminuzione soltanto quando venga definitivamente accertata
l'infruttuosita' della procedura concorsuale.
Si ritiene, inoltre, che restano escluse dall'ambito applicativo della
norma le sole procedure esecutive, collettive o individuali, che si siano
definitivamente chiuse alla data del 1 marzo 1997 con il compimento del loro
atto finale.
Cosi', a titolo esemplificativo, la nuova norma non si applica alle
ipotesi:
- di procedure fallimentari per le quali alla data del 1 marzo 1997 il
tribunale abbia dichiarato con decreto motivato divenuto definitivo la
chiusura della procedura;
- di concordato fallimentare quando questo si sia definitivamente chiuso alla
data del 1 marzo 1997.
Quanto sopra nella considerazione che le procedure esecutive,
individuali o collettive, costituiscono fattispecie a formazione successiva
caratterizzate da un loro atto conclusivo.
Per quanto attiene alle procedure "avviate" alla data del 2 marzo
1997, ricomprese nell'ambito applicativo della disposizione in esame, si
ritiene che per l'esatta definizione della condizione temporale dell'avvio
della procedura occorre fare riferimento all'atto iniziale tipico con il quale
si instaura e si producono gli effetti della procedura medesima.
Cosi', a titolo esemplificativo:
- la procedura fallimentare e' da ritenersi avviata con l'emissione da parte
del tribunale della sentenza dichiarativa di fallimento;
- il concordato preventivo e' da reputarsi avviato con il decreto del
tribunale che ne riconosce l'ammissibilita', ecc..
Relativamente, poi, alle procedure esecutive individuali, in forma
generica, si ritiene che la notifica del titolo, la formazione del precetto e
la sua notificazione siano fuori dal processo esecutivo vero e proprio, e cio'
in conformita' alla norma dell'art. 491 del c.p.c. secondo la quale
l'espropriazione forzata si inizia con il pignoramento.
Pertanto, nell'ipotesi di procedure esecutive in forma generica, la
condizione dell'avvio viene a determinarsi con la fase del pignoramento del
bene dell'esecutato.
Per quanto attiene, infine, all'esecuzione per consegna o rilascio,
per poter stabilire il momento iniziale dell'esecuzione e' necessario, invece,
aver riguardo al tempo in cui viene compiuto il primo atto dell'esecuzione che
si ritiene coincidere con l'accesso dell'ufficiale giudiziario sul luogo ove
si trovano le cose oggetto della procedura.
Gli Uffici in indirizzo sono pregati di assicurare la massima
diffusione della presente circolare.
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