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Circolare 79 del 19.04.00
MATERIA FISCALE: Riscossione
OGGETTO Servizi doganali Istruzioni di servizio. Azioni di recupero dei
diritti doganali: modalita'. Rettifiche dell'accertamento: modalita'
e mezzi di tutela offerti al contribuente.
TESTO
A seguito di alcuni recenti interventi legislativi in materia di
riscossione coattiva dei tributi, appare necessario, da parte di questa
centrale Amministrazione, dettare appropriate istruzioni in sintonia con i
predetti indirizzi normativi, nonche', con l'occasione, riesaminare alcuni
punti relativi alle procedure di rettifica dell'accertamento.
Sulle istruzioni che seguono e' stato acquisito il preventivo parere
del Comitato Consultivo dell'Avvocatura Generale dello Stato che si e'
espresso con consultazione del 9 Novembre 1999, prot. n. 106801
CS-10281/99-nc-357, del 5 Febbraio 2000, prot. n. 013125 CS 10281/99-nc-357 e
del 1.4.2000, prot. n. 036819 CS 10281/99-nc 357.
1) Azioni di recupero dei diritti doganali: modalita'.
Il Decreto Legislativo n. 46 del 26.2.1999, entrato in vigore
l'1.7.1999, relativo al riordino della riscossione mediante ruolo, ha
introdotto, all'articolo 17, il principio della generalizzazione della
riscossione coattiva mediante ruolo di tutte le entrate pubbliche, ed ha
esplicitamente previsto, all'art. 21, che per le entrate che abbiano causa in
rapporti di diritto pubblico non e' necessaria, per l'iscrizione a ruolo,
l'esistenza di un titolo esecutivo.
Pertanto, a decorrere dall'1.7.1999, per l'iscrizione a ruolo dei
diritti doganali non occorre piu' emettere - ne' va piu' emessa, perche'
giuridicamente inutile - ingiunzione di pagamento ex art. 82 T.U.L.D., ma e'
sufficiente un qualsiasi specifico atto di accertamento del tributo, atto che
puo' rivestire una qualsiasi forma purche' idonea allo scopo.
Si dispone, quindi, che, in occasione del recupero di diritti doganali
comunque dovuti, non si proceda con l'ingiunzione, ma si provveda a notificare
al debitore apposito "Avviso di accertamento suppletivo e di rettifica"
(Allegato 1) contenente l'avvertenza che, in caso di mancato pagamento nel
termine indicato nel predetto "Avviso", si procedera' al recupero coattivo
mediante iscrizione a ruolo ai sensi del D.Lgs. n. 46/1999 (cfr. successivo
punto 4).
Analogamente non si procedera' ad emettere ingiunzione di pagamento in
ogni altro caso in cui occorra procedere alla riscossione coattiva di diritti
doganali accertati, ma l'iscrizione a ruolo avverra' direttamente sulla base
della bolletta doganale, previa notizia al debitore delle iniziative che
stanno per essere intraprese nei suoi riguardi.
Si ricorda che, ovviamente, l'avviso di accertamento suppletivo e di
rettifica deve contenere tutti gli elementi necessari al contribuente per
conoscere l'ammontare del tributo, comprendere le ragioni della pretesa
erariale e quindi consentirgli di esperire gli opportuni strumenti di tutela
messi a sua disposizione dall'ordinamento.
Diversamente, per il periodo anteriore all'1.7.1999, deve ribadirsi la
necessita' che l'iscrizione a ruolo fosse preceduta da notifica al debitore
dell'ingiunzione ex art. 82 T.U.L.D., in considerazione di quanto stabilito
dall'art. 2, lett. c), del D.P.R. n. 43/1988, il quale disponeva che
l'iscrizione a ruolo dei tributi dovesse avvenire sulla base di un titolo
esecutivo, titolo che, per i tributi doganali, era rappresentato
dall'ingiunzione di cui all'art. 82 del T.U.L.D. (vedi circolare 255 del 12
settembre 1991, prot. n. 6643-Allegato 2).
2) Rettifiche dell'accertamento: modalita' e mezzi di tutela offerti al
contribuente.
Questa Amministrazione, nel sistema previgente al D.Lgs. n. 46/1999,
in casi diversi da quelli di revisione ex art. 84, ultimo comma, T.U.L.D., per
procedere al recupero dei diritti doganali in presenza di un accertamento
successivamente rettificato(es.: falsi FORM-A; errori di calcolo; ecc. vedi da
ultimo la circolare 207/D del 26 agosto 1998, prot. 5336/IV-Allegato 3), in
applicazione dell'art. 81 TULD, comma secondo, e del successivo art. 82,
procedeva ad emettere ingiunzione. Parimenti nel sistema previgente al D.Lgs.
n. 46/1999, ogni contestazione che il contribuente avesse mosso in corso di
formazione dell'accertamento - diverse da quelle di cui all'art. 65 T.U.L.D. -
non impediva l'immediata emissione di ingiunzione per il pagamento dei diritti
accertati e non pagati. In tali situazioni non vi era possibilita' per gli
interessati di esperire il ricorso amministrativo: difatti l'ingiunzione
comportava la necessita' di adire nel termine perentorio di 15 giorni
l'autorita' giudiziaria ordinaria. Venuta meno l'ingiunzione, si ritiene -
secondo parere conforme dell'Avvocatura - che non vi sia piu' ragione di
negare, stante i principi generali dell'ordinamento italiano, l'esperibilita'
di un gravame amministrativo anche per le contestazioni in esame. Si tratta,
pero', di stabilire se, nei casi di specie, avverso l'atto di accertamento
"suppletivo" sia da ammettersi il ricorso gerarchico di cui al D.P.R.
n. 1199/1971 o quello, in duplice grado, previsto dal D.Lgs. n. 374/1990
(art. 11, comma 7).
Sul punto questa Amministrazione ritiene di poter condividere
pienamente le considerazioni dell'Avvocatura Generale dello Stato che qui di
seguito si riportano: " Pare alla scrivente (Avvocatura Generale) che, per le
controversie per le quali (prima che venisse meno l'ingiunzione) non era
previsto il ricorso, il rimedio amministrativo esperibile non sia il ricorso
gerarchico di cui al D.P.R. n. 1199/1971, bensi' quello previsto dagli art. 65
e seguenti T.U.L.D. e dal D.Lgs. n. 374/90. Se e' vero che il ricorso (in
duplice grado) ex art. 65 ss. T.U.L.D. e 11 D.Lgs. n. 374/90 e' speciale
rispetto alle previsioni del D.P.R. n. 1199/1971 e' anche vero che e' il
rimedio (amministrativo) specifico e tipico delle controversie in materia di
accertamento (e di rettifica di questo) di diritti doganali, sicche' per
siffatta materia la normativa (in tema di ricorso) dotata di capacita'
espansiva, una volta venuto meno il limite alla proposizione del ricorso
derivante dall'ingiunzione, e' proprio quella di cui agli art. 65 e ss.
T.U.L.D. e 11 D.Lgs. n. 374/90. Del resto l'esattezza della soluzione che si
propugna viene vieppiu' confermata dalla considerazione che, altrimenti
opinando, si viene a disattendere il principio di economia dei mezzi
giuridici: difatti ove in sede di accertamento sorgesse ad es. contestazione
su quantita' delle merci e interpretazione di norme, dovrebbero esperirsi due
diversi tipi di gravame amministrativo (quello di cui all'art. 65 e ss.
T.U.L.D., per la quantita' e quello di cui al D.P.R. n. 1199/1971 per
l'interpretazione); parimenti nel caso di accertamento suppletivo determinato
da modifica della quantita' e da diversa interpretazione di norme giuridiche.
Si deve, dunque, ritenere che sorgendo nel corso di accertamento
contestazione su punti diversi da quelli previsti dall'art. 65, in
applicazione di questo e dei successivi articoli del T.U.L.D., dovra' esservi
decisione del capo della dogana; e - ove il proprietario della merce intenda
contestare la decisione dovra' chiedere nel termine di 10 gg. (ovviamente i
termini perentori previsti dalle norme in esame - per l'esperimento di
doglianze in sede amministrativa - sono termini perentori ai fini delle
definitivita' amministrativa dell'accertamento, ma il loro inutile decorso non
preclude l'azione giurisdizionale - ex art. 22 D.Lgs. n. 374/90- per
contestare la pretesa del fisco) che si proceda alla redazione di apposito
verbale e si proseguira' poi secondo le ulteriori previsioni di cui agli
art. 65 e ss. T.U.L.D..
Parimenti in caso di rettifica dell'accertamento divenuto definitivo
non rientrante nel concetto di revisione dovra' pur sempre seguirsi la
procedura di gravame prevista dall'art. 11, VII co, D.Lgs. n. 374/90".
Pertanto, operativamente concludendo, si assumono le seguenti
determinazioni:
- in ogni caso di contestazioni sorte in fase di formazione dell'accertamento
e' ammessa la procedura di ricorso di cui agli artt. 65 e ss. del T.U.L.D.;
- in ogni caso di accertamento suppletivo (da qualsiasi ragione determinato)
e' ammessa la procedura di ricorso di cui all'art. 11, comma 7, del D.Lgs.
n. 374/90.
Viene, quindi, nel senso suesposto, modificata la circolare
n. 207/1998 (citato All. 3), con la quale i Direttori Compartimentali erano
stati invitati a dichiarare "improponibili" talune tipologie di controversie.
3) Casi pratici.
In particolare ci si intende riferire alle seguenti casistiche, fermo
restando, peraltro, che, come detto, qualsiasi elemento che influisca
sull'accertamento o sulla liquidazione dei diritti, d'ora innanzi potra'
essere oggetto di impugnativa, cioe' controversia, sia in corso di
accertamento (art. 65 e ss. T.U.L.D.) sia in occasione di revisioni,
rettifiche o controlli a posteriori (art. 78 del Codice doganale comunitario;
art. 11 del D.Lgs. n. 374/90):
(elenco indicativo e non esaustivo):
I) erronea applicazione di una franchigia, esenzione, aliquota daziaria o
IVA o tasso di cambio;
II) errori di calcolo;
III) indebito utilizzo di certificati di origine preferenziale (FORM- A o
EUR 1) perche' falsi, falsificati, irregolari, indebitamente rilasciati,
ecc.;
IV) indebito utilizzo di plafond IVA (falsa lettera di intento, utilizzo del
plafond oltre il limite consentito, erronea costituzione del plafond).
Circa i primi due punti (erronea applicazione di un diritto ed errori
di calcolo) non sembrano esistere particolari problemi, tranne la novita' del
fatto.
Circa i punti tre e quattro, si precisa che, qualora a seguito di
controlli nazionali in materia di plafond IVA venga constatata una violazione
alla relativa normativa o dall'esito di indagini, anche comunitarie, risulti
che un operatore ha presentato certificati di origine o di circolazione
risultati falsi, falsificati, o non validi per la concessione del trattamento
tariffario preferenziale, per l'ufficio doganale, sorge l'obbligo di procedere
al recupero a posteriori dei dazi e degli altri diritti doganali, mediante
ricorso alla procedura di rettifica dell'accertamento come sopra delineata.
Si rammenta il costante orientamento della Corte di Giustizia delle
Comunita' Europee, secondo la quale "la Comunita' non e' tenuta a sopportare
le conseguenze pregiudizievoli dei comportamenti scorretti dei fornitori dei
suoi cittadini" e cio' anche nel caso in cui l'importatore sia in buona fede,
rientrando tale responsabilita' tra i "normali inconvenienti dell'attivita'
commerciale" (Corte di Giustizia-11 dicembre 1980, causa C-827/79, Corte di
Giustizia -13 novembre 1994, cause riunite C-98/83 e C-230/83 e Corte di
Giustizia -17 luglio 1997, causa C-97/95).
Per quanto attiene, invece, ai profili aventi rilevanza penale, si fa
presente che, qualora dall'attento esame dell'esito dei controlli effettuati
si ravvisino gli estremi di un reato, sorge l'obbligo, per gli uffici
doganali, di riferire, senza ritardo, gli elementi essenziali del fatto ed
ogni altra informazione prescritta dalla legge al Pubblico Ministero, al quale
compete la qualificazione giuridica della fattispecie prospettata.
La presenza di una denuncia penale, per la ben nota separazione dei
due ordini di poteri, non impedisce, peraltro, alla Amministrazione di
procedere alla revisione od alla rettifica dell'accertamento ed, alla parte,
di contestare la pretesa tributaria avvalendosi della procedura di cui al
ricordato articolo 11, comma 7, del D.Lgs. n. 374/90. Appare ovvio ricordare
che in tali casi dovranno essere presi opportuni contatti preventivi con la
magistratura inquirente onde evitare violazioni dell'art. 329 c.p.p. (obbligo
del segreto).
In proposito appare opportuno ricordare che l'Amministrazione ha
l'obbligo di uniformarsi al giudicato penale solamente qualora ricorrano le
condizioni poste dall'art. 654 c.p.p. e, precisamente, quando:
- l'Amministrazione Finanziaria si sia costituita parte civile nel
procedimento penale che ha portato all'emissione della pronunzia del
giudice;
- la sentenza penale, resa a seguito di dibattimento, sia divenuta
irrevocabile;
- il giudice penale abbia accertato, come rilevante ai fini della sua
decisione, un fatto materiale dal quale risulti l'infondatezza della pretesa
erariale.
In tutti gli altri casi le risultanze del processo penale potranno
essere vagliate da codesti Uffici al fine di un'eventuale eliminazione
dell'accertamento o della rettifica di questo in via di autotutela, istituto
al quale non potra', comunque, farsi ricorso allorche' l'accertamento o la
rettifica siano stati confermati con sentenza del giudice civile passata in
giudicato(art. 68, comma 1, del D.P.R. n. 287/1992 ed art. 2, quater del
Decreto Legge n. 564/1994, convertito con Legge n. 656/1994).
Pertanto l'ufficio doganale, pur in presenza di denuncia penale,
potra' provvedere, con l'accortezza di cui sopra, alla notifica dell'avviso di
accertamento suppletivo e di rettifica, ferma restando la possibilita' di
sospendere la procedura di riscossione coattiva del credito, a fronte di
idonea garanzia, come anche precisato con ministeriale prot. n. 261/VIII del
1/3/1995 (Allegato 4).
Cio' premesso, si ritiene utile evidenziare, in particolare, che la
Corte di Cassazione-Sez.I civile- con sentenza n. 7751/97 del 21/8/97 e
successiva sentenza n. 11499/97 del 21/11/1997 (Allegati 5 e 6) ha affermato
che l'indebito utilizzo di certificati di origine o di circolazione,
indipendentemente dalla denuncia o meno per falso (Titolo VII, capo III C.P.)
e/o per contrabbando, integra il reato di truffa aggravata ai danni dello
Stato, ex articolo 640 C.P. La Suprema Corte di Cassazione ha osservato, in
particolare, che, quando vengano emessi all'estero documenti di circolazione o
di origine falsi e con tale artificio venga ottenuta, per merce importata una
indebita esenzione tariffaria, il delitto di truffa aggravata non viene
commesso all'estero, bensi' in Italia, essendo questo il luogo ove l'effettivo
nocumento si produce e quindi il luogo di consumazione del reato. Il secondo
comma dell'articolo 6 c.p. stabilisce, infatti, che il reato si considera
commesso nel territorio dello Stato, quando l'azione o l'omissione che lo
costituisce e' ivi avvenuta in tutto od in parte, ovvero si e' ivi verificato
l'evento che e' la conseguenza dell'azione o della omissione.
4) Termini per la notifica dell'"Avviso di accertamento suppletivo e di
rettifica".
La norma comunitaria-art. 221, paragrafo 3, del Codice Doganale
Comunitario- prevede che, relativamente ai dazi doganali ed ai dazi agricoli,
la comunicazione al debitore deve essere effettuata entro tre anni dalla data
in cui e' sorta l'obbligazione doganale (art. 201 e seguenti del Reg. (CEE)
n. 2913/92). Tale termine, e' stato configurato dalla Corte di Giustizia delle
Comunita' Europee - I Sezione - con sentenza 6 novembre 1997, causa C/261-96,
quale termine di prescrizione e non di decadenza.
Pertanto, i dipendenti uffici considereranno, per i dazi doganali e
per i dazi agricoli, quale momento di decorrenza del termine di revisione,
quello fissato dalle norme comunitarie su richiamate (data in cui e' sorta
l'obbligazione doganale) coincidente, anche nella ipotesi di controllo a
posteriori della dichiarazione di immissione in libera pratica ex articolo 78
del Codice, con quella di accettazione della dichiarazione doganale (art. 201,
paragrafo 2 del Codice doganale comunitario). Va, nell'occasione, ricordato
l'obbligo della iscrizione di tali importi nella contabilita' separata (c.d.
contabilita' B) come richiamato nella circolare 1691/VIII del 22 settembre
1997 (Allegato 7).
E' ovvio invece che, nei casi di cui agli articoli 202 e ss. del
C.D.C, il termine triennale iniziera' a decorrere nei confronti dei debitori,
ai quali verra' notificato un apposito atto di accertamento idoneo allo scopo,
dai momenti individuati nei suddetti articoli 202 e ss. del C.D.C..
Resta impregiudicata, ovviamente, la deroga al suddetto termine
triennale prevista nel secondo periodo del citato comma 3 dell'articolo 221 e
cioe' nel caso in cui l'Autorita' doganale non abbia potuto determinare
l'importo esatto dei dazi a causa di un atto perseguibile a norma di legge.
In presenza di siffatta circostanza, la comunicazione al debitore puo'
avvenire, nella misura prevista dalle disposizioni vigenti, anche dopo la
scadenza del termine di cui sopra.
In proposito, appare opportuno precisare che la suddetta eccezione al
termine triennale di prescrizione e' operante unicamente nelle fattispecie
perseguibili a norma della legge penale.
Vale, al riguardo, l'applicabilita' dell'art. 84, comma 3, del
T.U.L.D., che fa decorrere il termine di prescrizione triennale, per il
recupero dei diritti doganali, dalla data in cui il decreto o la sentenza,
pronunciati nel procedimento penale, sono divenuti irrevocabili.
Tanto considerato, gli uffici dovranno tempestivamente procedere ad
elevare i previsti atti da inviare alla competente Autorita' Giudiziaria nel
caso di violazioni perseguibili in sede penale e, comunque, dovranno
provvedere, anche in pendenza di giudizio, a porre in essere gli atti
interruttivi della prescrizione.
5) Precisazioni e chiarimenti.
Alcuni uffici hanno posto interrogativi in merito alla possibilita',
per l'operatore, di esperire il ricorso gerarchico di cui al D.P.R. 24
novembre 1971, n. 1199 durante le procedure di accertamento o di revisione
dello stesso.
Alla luce di quanto precisato al precedente punto 2, l'interrogativo
appare ampiamente risolto.
Pertanto, in base alle precedenti considerazioni, gli uffici
provvederanno a dichiarare inammissibili eventuali istanze o ricorsi
gerarchici che dovessero essere presentati in materia di accertamento o di
revisione di accertamento.
Al di fuori del citato principio e senza pregiudizio di quanto
stabilito in materia di sanzioni amministrative con Circolare n. 94/D del 31
Marzo 1998, vale il principio in forza del quale il ricorso gerarchico e' un
rimedio di carattere generale contro un atto amministrativo non definitivo
(esclusi, ripetesi, gli atti di accertamento). Quindi, in relazione alle
fattispecie in presenza delle quali l'operatore puo' esperire ricorso
gerarchico, vigono i generali principi in materia di competenza amministrativa
e cioe':
a) contro i provvedimenti dei dirigenti e' ammesso ricorso gerarchico, in un
unico grado, al Direttore Generale del Dipartimento (articolo 16, comma 1,
lett. I, del D.Lgs. 3 febbraio 1993, n. 29 come modificato ed integrato dal
D.Lgs. n. 80/98, art. 11), salvo quanto diversamente disposto da eventuali
specifiche normative di settore (es.: art. 11, comma 6, del D.Lgs.
n. 374/90 nel caso di respingimento dell'istanza di revisione di
accertamento, avanzata dall'operatore, da parte di dogana sede di
dirigente);
b) contro i provvedimenti degli organi non dirigenziali e' ammesso ricorso
gerarchico, in un unico grado, al dirigente sovraordinato (articolo 1 del
D.P.R. n. 1199/71), salve anche qui diverse specifiche previsioni di legge
(es.: art. 11, comma 6 del D.Lgs. n. 374/90, nel caso di respingimento
dell'istanza di revisione dell'accertamento avanzata dall'operatore, da
parte di dogana non sede di dirigente).
Si ritiene, in proposito, opportuno rammentare che, in entrambe le
ipotesi, decorsi novanta giorni dalla presentazione del ricorso gerarchico
senza che l'Amministrazione si sia pronunciata sul gravame proposto, si forma,
ai sensi dell'articolo 6 del D.P.R. n. 1199/71, il silenzio rigetto e quindi
l'ufficio il cui atto era stato impugnato potra' riprendere le attivita'
amministrative eventualmente interrotte.
Eventuali ulteriori dubbi o perplessita' saranno tempestivamente
segnalati allo scrivente per un loro rapido esame.
Allegati
(Omissis)
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