Rinviando al successivo paragrafo le considerazioni da svolgere su quest’ultimo aspetto, rileviamo che, sul requisito della novità, le indicazioni contenute nella citata circolare ministeriale n. 51/E sono in linea con le interpretazioni già consolidatesi in materia riguardo all’analoga disciplina agevolativa di cui all’articolo 3 del decreto legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla legge 8 agosto 1994, n.489 (c.d. "agevolazione Tremonti").

Va tuttavia evidenziata l’importante presa di posizione assunta dalla circolare ministeriale (al paragrafo 5.4), secondo la quale, in assenza di espressa previsione normativa, dovrebbero ritenersi esclusi dall’agevolazione "… il completamento di opere sospese, l’ampliamento, la riattivazione e l’ammodernamento di impianti esistenti".

In effetti, la norma agevolativa attuale — a differenza della richiamata disciplina contenuta nel Dl n. 357 del 1994 — non contempla espressamente le attività sopraindicate fra quelle meritevoli del beneficio. Tale circostanza, peraltro, non sembrerebbe di per sé supportare la conclusione cui perviene il ministero delle Finanze o, quantomeno, non sembrerebbe giustificarne così ampie implicazioni. Ed invero, in presenza, ad esempio, del completamento di opere sospese ovvero dell’ampliamento di un opificio esistente che si concretino nella costruzione di nuovi corpi di fabbrica o di porzioni d’impianto, sarebbe a nostro avviso difficile negare il diritto all’agevolazione, trattandosi, in entrambi i casi, di beni per i quali ricorre sicuramente il concetto di novità; come risulterebbe del resto inequivocabilmente comprovato dall’esigenza di procedere all’accatastamento dei beni medesimi.

La riportata affermazione ministeriale va, tuttavia, coordinata con un’altra affermazione contenuta nel precedente paragrafo 5.2 della stessa circolare n. 51/E (di cui abbiamo fatto già cenno poc’anzi), con la quale, riferendosi agli investimenti immobiliari, il Ministero pone come condizione di spettanza del beneficio "… che l’investimento sia iniziato in uno dei due periodi d’imposta agevolati".

Da quanto riportato, sembra potersi desumere che nell’ottica ministeriale la semplice circostanza che un determinato investimento sia stato intrapreso nell’ambito di periodi d’imposta precedenti a quelli agevolati precluda in radice l’accesso al beneficio della parte di opera realizzata — in economia o in appalto — nel corso di questi periodi. La delineata impostazione — che, ancorché espressa in riferimento agli investimenti immobiliari, sembrerebbe assumere portata generale — suscita qualche dubbio. In particolare, non appare del tutto convincente l’assunto che un investimento iniziato, ad esempio, nel corso del 1997 e continuato o completato nel corso del 1999 o del 2000 non possieda il requisito della novità al pari di un investimento analogo iniziato e continuato o completato nel 1999 o nel 2000. Ma, soprattutto, non sembra che tale conclusione sia coerente con le finalità del provvedimento, che dovrebbero ritenersi rispettate tanto nel caso in cui l’impresa inizi nuovi investimenti proprio per fruire del trattamento agevolato tanto nel caso in cui l’impresa completi quelli già iniziati. Senza considerare che sul piano applicativo la ulteriore condizione richiesta dalla circolare ministeriale creerebbe alcune incertezze con riferimento, ad esempio, all’ipotesi di investimenti immobiliari con acquisto, nel corso di periodi anteriori a quelli agevolati, della sola area edificabile oppure nel caso di acquisizione di un brevetto in esito ad attività di studio e ricerca iniziata in periodi precedenti e proseguita nei periodi agevolati. È questo un punto alquanto delicato della disciplina agevolativi, sul quale non sarebbe inopportuno un esplicito chiarimento di carattere normativo.

Ciò considerato, va tuttavia ricordato che la stessa circolare ministeriale ammette comunque l’applicabilità del beneficio in ipotesi di interventi su impianti già esistenti tesi al loro completamento, riattivazione, ampliamento o ammodernamento "… qualora nelle parti strutturali dell’impianto si collochino elementi oggettivamente autonomi, che costituiscono di per sé beni strumentali ammortizzabili, i relativi investimenti sono comunque agevolabili".

In ordine alla condizione della territorialità — e, cioè, alla circostanza che i beni oggetto di investimento risultino destinati a strutture situate nel territorio dello Stato — la circolare ministeriale n. 51/E (paragrafo 5.5) chiarisce che "… l’effettiva destinazione del bene deve trovare riscontro in elementi oggettivi, non essendo di per sé sufficiente, ai fini dell’agevolazione, la mera iscrizione del bene nel bilancio della società residente o della stabile organizzazione del soggetto non residente".

Tale problematica, naturalmente, viene a porsi in concreto solo per i soggetti residenti che esercitino la propria attività anche all’estero mediante stabile organizzazione ovvero possiedano all’estero uffici di rappresentanza o altre strutture non costituenti stabile organizzazione e, in genere, per le imprese non residenti con stabile organizzazione in Italia. La precisazione ministeriale va interpretata nel senso che la dimostrazione della destinazione territoriale dei beni non può dipendere dalle sole risultanze contabili interne dell’impresa — dalle quali, appunto, emerga la non "appartenenza" degli stessi alle sedi estere — ma deve essere supportata anche da elementi oggettivi.

19.5 - Come si è detto, il ministero delle Finanze ha ritenuto che la fruizione del beneficio fiscale è subordinata — oltre che alle altre condizioni sopra considerate — alla circostanza che nello stesso periodo d’imposta in cui avviene l’acquisizione dei beni, da individuarsi in base alle regole di competenza poste dall’articolo 75 del Tuir, si verifichi anche la loro entrata in funzione.

È probabile, ancorché la circolare ministeriale non faccia menzione di tale argomento, che alla base di tale ulteriore condizione ci siano state anche preoccupazioni di carattere antielusivo; collegate, in particolare, alla possibilità che l’acquisizione dei beni nuovi strumentali venga fatta al precipuo scopo di fruire dell’agevolazione e non già in funzione di un effettivo incremento della capacità produttiva dell’impresa. In questa prospettiva, la posizione ministeriale odierna ricalca quella assunta con riguardo alla precedente disciplina agevolativa di cui al richiamato Dl n. 357 del 1994 (cfr. le istruzioni al modello 760/A del 1995, in ns. circ. n. 53 dello stesso anno). Non può, tuttavia, non ricordarsi che proprio in relazione a tale precedente normativo la condizione dell’entrata in funzione dei beni venne, per così dire, "rimossa" dallo stesso ministero delle Finanze in concomitanza con la decorrenza di una specifica disciplina antielusiva volta a penalizzare — attraverso il ricalcolo dell’agevolazione concessa — la fuoriuscita dal processo produttivo dei beni oggetto di investimento agevolato non accompagnata dal loro rimpiazzo. Come si è detto, anche in relazione alla disciplina agevolativa odierna è probabile l’introduzione di norme antielusive "ad hoc" di portata analoga a quelle ora richiamate. Può, dunque, ipotizzarsi che similmente a quanto avvenuto all’epoca, la condizione riguardante l’entrata in funzione dei beni dovrebbe venir meno.

Comunque, prendendo atto dell’impostazione adottata dal ministero delle Finanze — e prescindendo per il momento dal diverso scenario che potrebbe prospettarsi in caso di modifiche normative — è opportuno svolgere alcune considerazioni sui risvolti applicativi della condizione in parola.

In proposito, sembrerebbe logico anzitutto ritenere che l’applicazione del beneficio può essere subordinata all’effettiva immissione dei beni nel processo produttivo solo con riguardo ai beni strumentali "finiti": vale a dire, acquisiti dall’impresa al loro stadio finale e, quindi, suscettibili di immediato impiego. La verifica della condizione in oggetto non dovrebbe invece riguardare — si è già accennato nel precedente paragrafo 19.3 — i beni che al termine del periodo d’imposta agevolato risultino in corso di costruzione, sia in appalto che in economia. Tale circostanza, che per quanto attiene agli investimenti immobiliari, appare indirettamente confermata, proprio dalle modifiche al comma 8 dell’articolo 2 della legge n. 133 contenute nel disegno di legge collegato alla finanziaria in corso di approvazione, deve evidentemente valere in via di principio anche per i beni mobili. D’altra parte, ove così non fosse, si finirebbe per escludere dal beneficio proprio gli investimenti più complessi — per la cui realizzazione è appunto necessario un maggior lasso di tempo — con evidente frustrazione delle stesse finalità della disciplina agevolativa. Naturalmente, ma è questo un aspetto di cui ci occuperemo più avanti, gli investimenti in corso di esecuzione al termine del periodo d’imposta agevolato rilevano ai fini dell’agevolazione per il solo importo corrispondente alla parte di opera eseguita nello stesso periodo.

Ma anche con riguardo ai beni "finiti" — la cui acquisizione, evidentemente, può derivare tanto da un contratto di compravendita tanto da un contratto di appalto nonché dalla costruzione in proprio — la condizione relativa all’entrata in funzione non è comunque sempre necessaria. Nella stessa circolare ministeriale n. 51/E, infatti, viene contemplato il caso in cui un determinato bene, "… acquisito in prossimità della fine del periodo d’imposta, presenti caratteristiche tecniche e strutturali che ne impediscano l’entrata in funzione nello stesso periodo". Al riguardo, proprio per evitare "… applicazioni aberranti della norma che, in contrasto con le finalità perseguite dal legislatore, potrebbero vanificare lo sforzo degli operatori commerciali al rilancio degli investimenti…", il ministero delle Finanze ha opportunamente riconosciuto che in tali "… circoscritte ipotesi…" l’investimento può ritenersi "… effettuato nel periodo d’imposta di acquisizione del bene, a condizione che il soggetto interessato possa dimostrare l’oggettivo impedimento ad utilizzarlo entro lo stesso periodo".

Il pensiero ministeriale sul punto è stato poi integrato dalle precisazioni fornite nella recente circolare n. 101/E del 19 maggio scorso, in risposta ad uno specifico quesito, con il quale era stato chiesto di meglio precisare in quali circostanze l’investimento effettuato in un determinato periodo d’imposta e non messo in funzione potrebbe ugualmente fruire dell’agevolazione. In proposito (cfr. la risposta n. 2.4), il ministero delle Finanze ha osservato che, essendo tesa a non penalizzare i contribuenti in caso di oggettiva e dimostrata impossibilità dell’entrata in funzione nel periodo agevolato, la previsione contenuta nella precedente circolare n.51/E "... è necessariamente elastica ..." e che, pertanto, "... non è possibile fornire al riguardo dei criteri astratti e generali, dovendosi piuttosto avere riguardo a specifiche fattispecie concretamente realizzatesi".

Dall’insieme delle riportate affermazioni ministeriali ci sembra potersi ritrarre, in positivo, la conclusione che l’esimente in questione si renda applicabile non solo nelle ipotesi in cui l’utilizzo del cespite è impedito dalle sue caratteristiche tecniche strutturali — vale a dire, legate alla sua funzionalità a regime — ma anche in tutte le situazioni in cui tale utilizzo è ugualmente reso impraticabile in ragione del collegamento del bene con altri elementi del processo produttivo o anche con la stessa attività produttiva. Si pensi, al riguardo, alla situazione che può presentarsi nel caso in cui gli investimenti siano destinati a una nuova sede produttiva dell’impresa ovvero ad essere integrati con altri beni di successiva acquisizione; o anche all’ipotesi in cui, pur essendo l’apparato produttivo potenzialmente funzionante, non sia ancora iniziata l’attività per la mancanza dei necessari provvedimenti autorizzativi legati alla sicurezza degli impianti o alla loro agibilità eccetera.

Tutto ciò considerato, non può tuttavia escludersi che in determinati casi la mancata messa in funzione di un bene strumentale sia dipesa non già da un impedimento oggettivo — nel senso sopra specificato — ma da una precisa scelta operata dall’impresa che, ad esempio, in relazione ad un investimento meramente sostitutivo decida di sfruttare il bene da rimpiazzare fino al termine dell’esercizio; così come non può neanche escludersi che, pur sussistendo una causa di impedimento oggettivo, l’impresa ne valuti incerta la dimostrazione secondo i criteri prospettati dal ministero delle Finanze.

In tali situazioni, ci sembrerebbe soluzione ragionevole quella di ritenere che per la verifica della condizione in parola sia sufficiente che l’entrata in funzione del bene intervenga entro il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta agevolato. Si tratterebbe, a ben guardare, di un criterio che garantirebbe ugualmente le esigenze di carattere antielusivo dell’Amministrazione finanziaria; senza considerare che un tale tipo di soluzione venne già accolta all’epoca della c.d. "agevolazione Tremonti", di cui al citato Dl n. 357 del 1994, ai fini del trattamento del costo sostenuto per l’acquisizione dell’area edificabile (che, come si ricorderà, venne ritenuto rilevante ai fini del beneficio, a condizione che i lavori di costruzione risultassero avviati entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta di acquisizione dell’area). Il punto meriterebbe di essere esplicitamente affrontato dai competenti organi ministeriali, anche al fine di chiarire la sorte, ai fini agevolativi, dei beni eventualmente messi in funzione dopo il suddetto termine ma comunque entro la chiusura del secondo periodo agevolato. Naturalmente, si ribadisce, tutta questa vicenda della condizione di entrata in funzione dei beni potrebbe risultare superata a seguito dell’introduzione della disciplina antielusiva.

19.6 - Anche in relazione ai criteri di computo degli investimenti ci sono da segnalare importanti chiarimenti da parte ministeriale.

Un primo punto su cui è intervenuto il ministero delle Finanze riguarda il trattamento, ai fini del calcolo del volume degli investimenti in beni agevolabili, dei contributi in conto impianti. Al riguardo, muovendo dal presupposto che il costo degli investimenti dev’essere assunto secondo le regole fiscali poste dall’articolo 76 del Tuir — e considerando che per effetto delle modifiche recate dall’art.21 della legge 27 dicembre 1997, n.449, fra tali regole non figura più quella che consentiva di assumere il costo dei beni acquisiti con il concorso dei contributi pubblici al lordo degli stessi — la circolare ministeriale n. 98/E (risp. n.1.3.5), confermando peraltro quanto già affermato nel paragrafo 5.6 della precedente circolare n. 51/E, ha precisato che il costo di tali beni deve essere assunto al netto del contributo.

Per la verità, la conclusione cui è pervenuto il ministero delle Finanze non appare, per così dire, necessitata; nel senso cioè che dall’eliminazione della richiamata regola dall’articolo 76 del Tuir non può inferirsi automaticamente l’applicazione di una regola esattamente contraria, essendo tale modifica collegata semplicemente al nuovo regime di tassazione dei contributi in conto impianti. D’altra parte, basterebbe considerare che in caso di iscrizione del bene in bilancio al lordo del contributo — con conseguente tassazione di questo sotto forma di risconto — il costo fiscale su cui parametrare le quote tabellari di ammortamento sarebbe proprio quello lordo. La soluzione ministeriale sembra, piuttosto, ispirata proprio dall’intento di assicurare lo stesso trattamento, ai fini del meccanismo agevolativo, a prescindere dalle modalità di contabilizzazione del contributo. In effetti, identico risultato si sarebbe potuto ottenere affermando l’opposta soluzione e, quindi, riconoscendo la rilevanza della parte di costo coperta dal contributo anche se non iscritta in bilancio. La scelta ministeriale, che in questa diversa ottica troverebbe più chiara spiegazione, è stata evidentemente nel senso di ritenere non coerente con il regime agevolativo il riconoscimento di costi non effettivamente sostenuti dall’impresa.

L’assunzione del costo dei beni, in ogni caso, al netto dei contributi pubblici, va coordinata anche con l’altra soluzione affermata nella stessa circolare ministeriale (e di cui ci occuperemo tra breve) concernente la irrilevanza, ai fini dei "disinvestimenti" delle quote di ammortamento stanziate sui beni oggetto di investimento agevolato. Soluzione questa che, in concreto, rende del tutto indifferente, agli effetti agevolativi, l’impostazione contabile adottata dall’impresa in sede di iscrizione del bene acquisito con sovvenzione; in altri termini, ipotizzando un bene di costo pari a 1000, acquisito con un contributo di 300, e un coefficiente di ammortamento del dieci per cento, tanto l’impresa che contabilizzi il bene al lordo del contributo, stanziando ammortamenti per 100, tanto l’impresa che contabilizzi il bene al netto del contributo, stanziando ammortamenti per 70, assumeranno ai fini agevolativi l’importo di 700.

Ciò posto, occorre tuttavia rilevare che non sempre al momento di effettuazione dell’investimento l’impresa può avere la certezza del diritto al riconoscimento del contributo da parte dello Stato o di altri enti pubblici; né, tale certezza potrebbe essere maturata alla data di liquidazione dell’imposta relativa al periodo oggetto di agevolazione. Sarebbe opportuno che il ministero fornisse specifichi chiarimenti sul corretto comportamento da adottare in tali situazioni.

Sempre in relazione ai criteri di computo degli investimenti agevolabili vanno, poi, ricordate le precisazioni contenute nella risposta n. 2.3 della circolare n. 101/E del 19 maggio scorso in tema di determinazione del costo rilevante in ciascun periodo d’imposta dei beni realizzati tramite contratti di appalto. Al riguardo, a integrazione di quanto già affermato nel paragrafo 5.6 della precedente circolare n. 51/E, il ministero delle Finanze ha chiarito che il criterio di commisurazione degli investimenti all’ammontare dei corrispettivi liquidati in base allo stato di avanzamento lavori "... rileva per le opere in corso di esecuzione al termine dell’esercizio, oggetto di contratti di appalto di durata non solo ultrannuale, ma anche infrannuale ..."; il riferimento alle somme così liquidate permette, infatti, "anche alla luce degli articoli 1655 e ss. del Codice civile..." "... di individuare con certezza la porzione di opera realizzata (cioè ultimata, in quanto verificata ed accettata dal committente) e quindi agevolabile nell’ambito di ciascun periodo d’imposta".

Le riportate affermazioni ministeriali sono di grande importanza per due motivi. Anzitutto, perché vengono correttamente ad equiparare, per l’individuazione del momento di effettuazione dell’investimento, agli effetti della disciplina agevolativa, le opere infrannuali a quelle ultrannuali.

L’altro aspetto rilevante è che, in sede di calcolo della quota parte di investimento che può considerarsi realizzata in ciascun periodo d’imposta, non assume rilevanza la eventuale diversa quantificazione della parte di opera eseguita che l’impresa appaltatrice determina agli effetti delle valutazioni fiscali delle proprie rimanenze.

Ciò posto, non possiamo tuttavia non rilevare — riproponendo sul punto alcune osservazioni che avemmo già modo di svolgere nella circolare n. 151 del 1994 (cfr. pag. 21 e ss.) a commento della precedente agevolazione recata dal citato Dl n. 357 del 1994 — come non sempre il criterio di calcolo secondo gli stati avanzamento lavori potrebbe risultare applicabile. A parte, infatti, l’ipotesi di contratti che non prevedano tale formula di liquidazione parziale, c’è da considerare il caso in cui la data dello stato di avanzamento lavori non coincida con quella di chiusura del periodo d’imposta del soggetto agevolato. In queste situazioni, riterremmo possibile, ma il punto meriterebbe di essere confermato dai competenti uffici ministeriali, che per l’individuazione della "tranche" di investimento effettuata sia sufficiente una dichiarazione rilasciata dall’impresa appaltatrice che attesti tale dato.

19.7 - Dal volume degli investimenti effettuati in beni nuovi appartenenti alle tipologie indicate dalla legge vanno detratti i "disinvestimenti", intendendosi per tali gli ammortamenti dei beni strumentali dedotti dall’impresa nel corso del periodo d’imposta agevolato nonché le cessioni e le dismissioni dei beni stessi. Nel ricordare che tra i "disinvestimenti" a tal fine rilevanti non devono essere ovviamente considerati quelli relativi a beni non agevolabili — quali, ad esempio, gli ammortamenti o le cessioni o le dismissioni riguardanti gli immobili classificabili nella categoria catastale C1 ovvero gli autoveicoli e gli altri beni indicati nell’articolo 121-bis, comma 1, lettera a), n. 1 del Tuir — vanno segnalate due importanti prese di posizione da parte ministeriale.

La prima attiene al trattamento degli ammortamenti stanziati sui beni oggetto di investimento agevolato che, com’è noto, il ministero delle Finanze ha ritenuto di poter escludere dal computo dei "disinvestimenti".

Si ricorderà, al riguardo, che nella circolare n. 46 dello scorso anno, proprio muovendo dalla opposta convinzione — basata sul dato letterale della norma che, in effetti, non opera alcuna distinzione fra ammortamenti, cessioni e dismissioni dei beni nuovi agevolabili e ammortamenti, cessioni e dismissioni dei beni già posseduti — avevamo prospettato l’opportunità che venissero almeno neutralizzati a tali fini gli ammortamenti anticipati. Va, peraltro, ricordato, a testimonianza dell’incertezza che il tema ha suscitato, che lo stesso ministero delle Finanze, nelle istruzioni al quadro RJ del nuovo modello, ha affermato esattamente il contrario di quanto poi precisato nella citata circolare n. 51/E del 20 marzo e, successivamente, ribadito — proprio per eliminare ogni residuo dubbio sul contrasto di tesi che si era venuto a creare — nella più recente circolare n. 101/E del 19 maggio scorso.

Si tratta, com’è evidente, di un’interpretazione favoritiva per il contribuente e alla quale il ministero delle Finanze ha ritenuto di poter accedere anche al fine di non determinare, opportunamente, discriminazioni di trattamento tra investimenti in proprietà (che sarebbero risultati penalizzati) e investimenti in leasing (che sarebbero stati avvantaggiati, stante la letterale non ricomprensione fra i "disinvestimenti" previsti dalla norma dei canoni di locazione finanziaria). L’apertura ministeriale, peraltro, è anche apprezzabile poiché risolve implicitamente il problema del trattamento ai fini agevolativi dei beni strumentali ammortizzabili di costo unitario non superiore a un milione di lire; tali beni, infatti, in caso di opzione per l’immediata imputazione del costo al conto economico, sarebbero stati di fatto esclusi dal beneficio.

Va, inoltre, ricordato che, secondo quanto chiarito dal ministero delle Finanze, l’esclusione degli ammortamenti dei beni nuovi agevolabili vale sia per il primo che per il secondo periodo d’imposta di applicazione del beneficio. Per converso, l’esclusione dai disinvestimenti, è bene sottolineare, non vale secondo lo stesso ministero nel caso di cessione o dismissione dei beni medesimi.

Ciò posto, preme evidenziare, nella delineata prospettiva, il problema del trattamento degli ammortamenti (nonché delle cessioni e delle dismissioni) relativi a beni acquisiti nel corso del periodo d’imposta di applicazione del beneficio e rientranti nelle tipologie di quelli agevolabili, ma non rilevanti a questi effetti in quanto privi del requisito della novità. A nostro avviso, sarebbe soluzione coerente con le finalità della disciplina quella di trattare tali "disinvestimenti" alla stregua di quelli riguardanti i beni, pur sempre acquisiti nei periodi agevolati, ma non appartenenti alle categorie agevolabili (ad esempio, immobili classificabili in C1 ovvero autoveicoli eccetear).