RELAZIONE SECIT

Studio-indagine sulle prospettive di evoluzione del commercio elettronico via internet al fine di approfondire la conoscenza delle consistenti potenzialità di evasione dell'Iva e degli altri tributi che il fenomeno presenta

del prof. Franco Cavallari

Premessa

Lo Studio- indagine sulle prospettive di evoluzione del commercio elettronico e sulle implicazioni fiscali che gli sviluppi futuri possono implicare si ripropone di costituire una base conoscitiva del fenomeno nel suo complesso, preliminare alla comprensione dei problemi fiscali che potrà sollevare e alla formulazione futura di una regolamentazione tributaria adeguata.

Da questo punto di vista, l'analisi del fenomeno, completamente nuovo fino a qualche anno fa nel panorama italiano, implica la conoscenza globale dei problemi che a livello internazionale conseguono al suo sviluppo di tipo esponenziale nei paesi più industrializzati. L'accelerazione della sua evoluzione, che tutti ormai prevedono ineludibile nei prossimi anni, non mancherà di coinvolgere nel breve volgere di qualche anno anche il nostro paese.

Il progetto di ricerca, che intendeva procedere secondo un approccio pragmatico, poneva in risalto la necessità, in una prima fase, di prendere conoscenza diretta delle procedure e delle possibilità collegate al commercio via Internet. Ciò avrebbe comportato anche un esame a largo raggio dello "stato dell'arte" degli studi sulle implicazioni legislative e fiscali, in corso in diversi ambiti, nazionali ed internazionali, istituzionali e privati.

Su questa base, lo studio si riprometteva, in una seconda fase, di analizzare le tipologie degli scambi più frequentemente oggetto del commercio elettronico e di verificare "sul campo", ossia "navigando" in rete, la loro continua evoluzione in campi e verso forme nuove.

Una volta focalizzato il contesto generale scaturente dall'approccio descritto e confrontati i suoi vari aspetti con le tendenze e le impostazioni riscontrate in campo internazionale sarà possibile, da un lato, ricostruire la mappa delle evasioni in atto e di quelle potenziali, e, dall'altro lato, tracciare uno schema di inquadramento fiscale tendente a prevenire, con adeguato anticipo, gli spazi che il fenomeno presenta in termini di possibilità di frode.

Nella scheda della proposta di studio era previsto che l'insieme del complesso lavoro sommariamente descritto avrebbe dovuto essere scaglionato in due anni, occupando un Esperto e un collaboratore per un totale di circa 240 giorni uomo. Per una serie di ragioni concernenti gli altri lavori programmati per il 1999, non si è potuto dedicare allo studio in argomento una quantità di risorse proporzionali al primo anno di impegno.

La presente relazione rappresenta un "progress report" delle analisi del fenomeno effettuate nel corso dei dodici mesi passati, proponendo, peraltro, un aggiornamento del programma di completamento per l'anno in corso. Essa intende dare una visione panoramica del fenomeno e delle vaste implicazioni che ne conseguiranno, sia in termini di ampliamento delle possibilità di evasione fiscale, sia in termini di esigenze di armonizzazione della normativa sottostante a livello comunitario ed internazionale.

In questo campo, così permeato di aspetti tecnici in continua evoluzione, l'approccio alle problematiche specifiche richiede, in via preliminare un lavoro di focalizzazione del quadro essenziale e e reti del tipo Internet, che per loro natura sono suscettibili di continue trasformazioni. Alla luce della situazione riscontrata, le questioni aperte presentano aspetti abbastanza laboriosi, che richiedono non semplici approfondimenti, da realizzare in tempo utile a fronteggiare le inquietanti prospettive future che il fenomeno apre dal punto di vista delle possibilità di mettere in moto frodi fiscali di portata rilevante.

1. Il quadro di riferimento

Negli ultimi anni la diffusione delle tecnologie informatiche e le innovazioni tecniche ad esse collegate hanno innescato una crescita esponenziale degli utenti connessi ad Internet. A giudizio di molti esperti la diffusione del fenomeno, sviluppatosi a livello di massa circa 4 anni or sono, non si situa ancora, neppure negli Stati più avanzati in questo campo, nella parte più ripida della curva.

Il Ministro dell'Industria, On.Bersani, nell'introduzione alle attività del Forum per la Società dell'Informazione come sede di coordinamento e di confronto tra Governo, parti sociali e operatori, ha espresso riguardo al Commercio Elettronico la posizione del Governo nel seguente modo: " E' crescente l'utilizzo di Internet da parte delle imprese per offrire i propri prodotti in un mercato che va progressivamente globalizzandosi e il Commercio Elettronico assumerà un'importanza decisiva nei processi di internazionalizzazione, aprendo le frontiere dell'interscambio con l'estero ad un numero sempre maggiore di imprese anche piccole e medie, contribuendo in modo significativo all'affermazione del made in Italy nel mondo. La sua diffusione, legata all'affermarsi di un quadro normativo e regolamentare "leggero" ma "certo", richiederà nuove professionalità nella multimedialità, nell'industria dei contenuti e nelle attività collegate alla diffusione di Internet e in molti settori si dovranno definire nuovi modelli di business, catene del valore innovative e un diverso ruolo degli operatori nei vari livelli di intermediazione".

Rispetto alla situazione italiana ed europea, il fenomeno è molto più diffuso negli Stati Uniti, dove, sia a causa dei costi più bassi e delle connessioni migliori, sia perché il collegamento informatico in rete è già conosciuto da più tempo, gli utenti sono già numerosissimi e costituiscono una percentuale non trascurabile notevole della popolazione. Ciò non toglie che nelle realtà degli altri paesi industrializzati, tra cui anche l'Italia, l'utenza Internet sia di entità di tutto rispetto e in continua progressione.

Considerando che il fenomeno nasce orientativamente nel 1995 partendo da zero, si stima che il commercio elettronico mondiale passerà da circa 1,3 miliardi di dollari nel periodo 1995-1997 a circa 272,7 miliardi di dollari nel 2000-02. Ovviamente le previsioni sono basate su delle stime ma possiamo basarci su una media comparando nella Tabella 1 le stime di diversi istituti di ricerca.

Per quanto riguarda i dati relativi all'Europa ed al nostro paese a titolo di esempio citiamo i dati relativi al Commercio Elettronico su Internet già pubblicati nel 1997 da Databank Consulting e dal rapporto EITO, illustrati nella Tabella 2 .

Il fenomeno Internet si inserisce, per molti versi, nel grande effetto di globalizzazione dei mercati, ma costituisce, al tempo stesso, uno strumento che contribuisce considerevolmente a renderne più immediati e pregnanti gli effetti; in modo particolare per quanto riguarda il commercio, che, sviluppato in via elettronica, offre delle possibilità inedite ed apre ad un numero sempre maggiore di imprese il mercato mondiale.

Dal punto di vista commerciale, va sottolineato che Lla rete apre, in effetti, la possibilità di mostrare la propria azienda e i propri prodotti ad un mercato potenziale di centinaia di milioni di persone, se non addirittura miliardi, a costi relativamente contenuti. Sullo stesso versante commerciale si sta sviluppando un consistente fenomeno di dematerializzazione di alcune aziende, le quali vendono beni o servizi solo tramite internet. Sono questi solo alcuni segnali della rivoluzione informatica a mezzo Internet, che stanno per cambiare il nostro modo di vedere le attività commerciali.

In particolare, l'interesse dello studio è stato focalizzato sugli aspetti fiscali del commercio elettronico e sui futuri sviluppi che questi potranno avere alla luce delle prospettive di crescita del fenomeno in osservazione; stante la delocalizzazione dell'attività commerciale che impone una visione di insieme degli aspetti legali e tributari a livello mondiale, si è dato risalto all'orientamento in materia della comunità internazionale. La focalizzazione dello studio sui profili concernenti il commercio elettronico in senso stretto, ha suggerito di tralasciare l'analisi degli altri fenomeni collegati (marketing, pubblicità, creazione e manutenzione siti, canoni d'accesso, etc.), che pur avendo un peso rilevante a livello economico, non hanno alcun riferimento specifico al problema dell'imposizione del commercio elettronico.

2. L'intelaiatura fondamentale di Internet

Internet è nato negli anni 50 come rete di calcolatori da utilizzare per fini militari e di ausilio della ricerca scientifica. Le specifiche del sistema prevedevano esplicitamente la possibilità di una diffusione delle funzioni e delle informazioni tale che, in caso di attacco militare o di catastrofe naturale, il mancato funzionamento di alcune macchine non avrebbe compromesso l'elaborazione e la diffusione delle informazioni della rete. La Rete in questione è stata in seguito utilizzata da strutture universitarie e di ricerca nell'ambito connesso con le esigenze di scambio veloce ed affidabile delle informazioni. Negli anni più recenti, grazie al potenziamento delle macchine disponibili per l'utenza domestica, il sistema è stato reso accessibile anche ai privati e, con l'introduzione di programmi accattivanti e di facile utilizzo, la diffusione ha raggiunto livelli non trascurabili.

Senza entrare troppo nei dettagli tecnici, possiamo descrivere la rete internet come una rete di migliaia elaboratori collegati tra loro che si scambiano dati e che li rendono accessibili a tutti coloro che si collegano con la Rete. Il sistema di trasmissione dei dati permette di inviare e ricevere informazioni da un altro computer (del quale non conosciamo la localizzazione fisica), spedendo i dati tramite percorsi che possono cambiare dinamicamente (passano cioè per altri computers variando il percorso in funzione dello stato della rete), ma che, comunque, raggiungono tutti l'elaboratore al quale erano destinati.

La crescita vertiginosa di Internet è dovuta all'utilizzo di un protocollo aperto e non proprietario (Transport Control Protocol/Internet Protocol – TCP/IP), allo sviluppo del World Wide Web (WWW) che usa un sistema standard (hypertext markup language – HTML) per presentare dati e allo sviluppo e diffusione dei programmi che forniscono una interfaccia standard per accedere ai siti WWW. Tutte queste tecnologie abbastanza complesse usano sistemi esistenti di comunicazione per creare un network che è indipendente da qualsiasi piattaforma. A questo riguardo, si deve rilevare che uno dei motori della crescita di Internet è il fatto che esso utilizza tutta l'infrastruttura esistente delle telecomunicazioni (telefoni, cavi etc.) e può essere usato con un ammontare minimo di nuovi investimenti.

Ci sono diversi tipi di applicazioni utilizzabili su Internet: la più comune, che in genere viene identificata con la parola Internet è la visualizzazione di pagine "web" tramite un programma detto "browser" (Netscape Navigator o Internet Explorer sono i più conosciuti). Questi strumenti consentono di trasmettere e di visualizzare sul computer dell'utente i dati relativi alle varie pagine richieste (ognuna delle quali identificabile grazie ad un suo proprio indirizzo).

Le applicazioni che al momento attuale sono utilizzate per la navigazione in Rete permettono una interattività totale: meccanismi complessi di gestione di database, integrazione con immagini e filmati, gestione di grafica animata etc., sono le caratteristiche delle pagine "web" odierne, che hanno poco a che vedere con quelle di 3 anni fa. I progressi tecnologici in atto lasciano prevedere, in questo settore, ulteriori sviluppi di notevole rilievo.

Il commercio elettronico si basa proprio sulla tecnologia del Web (per esteso World Wide Web), poichè è possibile su un sito web vedere i cataloghi, ma anche effettuare ordinazioni, inserire dati personali ed estremi di carte di credito ai fini del pagamento, controllare lo stato dell'ordine effettuato etc.

Vi sono ovviamente questioni tecniche che riguardano il riconoscimento delle parti che effettuano la transazione, quali il "non ripudio", la sicurezza del pagamento e/o dell'invio della merce, la sicurezza dei dati trasmessi (specialmente quelli riguardanti le carte di credito o simili) delle quali, comunque, ci occuperemo più approfonditamente in seguito.

Oltre al web, altre applicazioni utilizzano il collegamento Internet: la più conosciuta è la posta elettronica o "e-mail". Si tratta di un programma (di cui esistono diverse versioni) che permette di spedire e ricevere "files", o messaggi presso una propria casella postale virtuale, con il vantaggio della velocità di trasmissione, che è quasi in tempo reale, e della possibilità di spedire documenti, dati ed, in generale, tutto ciò che è in formato elettronico. In questo argomento, vale la pena di sottolineare che, il "file" di posta elettronica spedito passa attraverso le macchine del "Service Provider" che offre la casella di posta; la traccia che vi lascia è facilmente reperibile e, agli effetti normativi, il documento informatico si intende inviato e pervenuto al destinatario, a condizione che sia stato spedito all'indirizzo elettronico del destinatario. Questo ha pertanto valore di notifica a mezzo posta. (Art. 12 del D.P.R. 10/11/97, n. 513).

Vi sono molte altre applicazioni che utilizzano internet (chat, newsgroup, telnet, etc...), che trascureremo non avendo queste rilevanza ai fini del nostro studio.

3. Il funzionamento del Commercio Elettronico

Il termine si riferisce generalmente alle transazioni commerciali, che coinvolgono sia le società che i privati, basate sull'elaborazione e la trasmissione di dati digitali, compreso testo, suono e immagini, trasportati da reti aperte (come Internet) o chiuse (come AOL o Minitel), ma aventi un accesso a reti aperte. In generale si divide per convenzione il commercio elettronico diretto da quello indiretto.

Il commercio elettronico diretto è quello in cui tutte le fasi della transazione avvengono "on-line" e dunque sia l'ordine, sia il pagamento ma soprattutto la consegna avvengono in maniera elettronica. Si tratta di cessione di beni cosiddetti digitali, vale a dire trasmissibili tramite la rete, che possono assumere la forma di software, filmati digitali, dischi o canzoni in formato digitale etc. Rientrano nel commercio elettronico diretto anche tutti i servizi che vengono forniti direttamente via Internet, come i servizi di biglietteria (ma non la semplice prenotazione), di intrattenimento (giochi on-line, scommesse), di banking, di assicurazioni e brokeraggio, nonché i servizi informativi, i servizi legali, ed altro.

Si parla invece di commercio elettronico indiretto quando la fase preliminare di ordine ed eventualmente anche il pagamento vengono effettuati "on-line", ma il bene viene poi fisicamente spedito al domicilio o alla sede dell'acquirente. Si tratta della vendita di beni tradizionali (come vino, libri, computers etc.) che ha qualche analogia con la vendita per corrispondenza e che si avvantaggia della forma elettronica per espandere i propri canali e le proprie vendite. Come sarà meglio specificato in seguito, il commercio elettronico indiretto, sotto il profilo dell'evasione fiscale pone problemi molto minori rispetto a quello diretto, poiché vi è, comunque, uno spostamento del bene venduto e la transazione non è facilmente occultabile.

Nel caso del commercio elettronico diretto invece, l'unico indizio che vi è stata una transazione è l'avvenuto pagamento tra le parti. E la ricerca delle prove dei trasferimenti finanziari da parte del fisco pone problemi non molto semplici, anche laddove il pagamento sia avvenuto sull'interno, poiché il controllo delle transazioni bancarie rappresenta, nei fatti, una procedura "di eccezione" difficilmente applicabile a tutte le transazioni di massa.

Con riferimento ai soggetti che vi prendono parte, il commercio elettronico può svolgersi sia nella forma "business to business" (vale a dire tra aziende), che in quella "business to consumer" (cessione da parte di aziende a privati). In questo periodo il "business to business" rappresenta, più o meno in tutti i paesi industrializzati, la forma dominante e sviluppa i 2/3 circa del fatturato del commercio elettronico. Prendendo a riferimento l'evoluzione in atto negli U.S.A., si delineano, però, prospettive di crescita del "business to consumer" tali da far prevedere che presto sarà questa forma il motore trainante della crescita del settore.

Il funzionamento tecnico dello strumento che consente di effettuare transazioni commerciali presuppone che il venditore crei un sito Web in cui esporre i propri prodotti o servizi. Per fare ciò sarà necessario contattare un fornitore di accesso (Internet Service Provider - ISP) che possa garantire la presenza su Internet del sito aziendale.

In genere è lo stesso ISP a fornire i servizi collegati necessari per il commercio elettronico (creazione pagine web, database per i prodotti e/o i clienti, sistemi per l'inoltro di dati da parte degli utenti, etc.). Questo tipo di servizi può anche essere fornito da altri soggetti, ma è sempre l'ISP che dà l'accesso ad Internet e garantisce le comunicazioni da e con il resto della rete.

Una volta create le pagine "web" e poste "on line", bisognerà gestire sulla Rete gli ordini, i corrispettivi pagamenti e le spedizioni dei beni o servizi oggetto delle transazioni. E' evidente che il tipo di organizzazione dipenderà dalla natura dei beni e/o servizi venduti (digitali o fisici), dallo strumento di pagamento richiesto, dalle modalità di consegna dei beni etc.

4. Sicurezza e garanzia delle transazioni

Un approfondimento particolare necessita la gestione della sicurezza della transazione, poiché è questo il presupposto fondamentale per lo sviluppo del commercio in forma elettronica. Il solo fatto che il commercio elettronico sia un'innovazione assoluta nel settore del commercio, se da un lato ingenera aspettative notevoli in termini di sviluppo, dall'altro lato tiene ancora lontani molti potenziali clienti (siano essi società o privati) proprio per gli aspetti ancora non completamente chiari che esso presenta agli occhi dei più. In effetti, i meccanismi operativi del commercio elettronico, i suoi vantaggi, i rischi e le problematiche che esso comporta, pur essendo stati oggetto di numerose pubblicazioni a grande diffusione, nel nostro paese (ma, è da ritenere, anche in gran parte degli altri paesi europei) restano ancora in gran parte avvolti da una specie di penombra impenetrabile. Certamente, gli aspetti evocati non sono perfettamente chiari a molti dei futuri utenti e/o clienti del commercio elettronico, gran parte dei quali, in ragione di ciò, preferisce assumere, per il momento, il ruolo di spettatore piuttosto che di protagonista.

Il fattore più importante tra quelli in grado di garantire a questo settore i tassi di sviluppo previsti dalla maggior parte degli osservatori è la sicurezza della transazione "on-line". Si tratta di un aspetto che coinvolge problematiche che interessano in modo diverso entrambe i versanti della transazione, che avviene, peraltro, tra soggetti che non sono fisicamente presenti.

Le esigenze fondamentali del compratore si riferiscono all'identificazione certa del venditore, alla sicurezza dei dati personali che spedisce ed alla presenza di un contesto normativo che garantisca i suoi diritti, come ad esempio la possibilità di recesso e quella di poter far valere i suoi diritti in sede giudiziaria.

Il venditore, dal canto suo, ha la necessità che siano garantiti l'identità del compratore, il pagamento del bene e/o servizio venduto e la non ripudiabilità dell'azione di acquisto.

Per garantire molte di queste esigenze, il commercio elettronico si avvale dei cosiddetti certificati digitali, il cui funzionamento è simile a quello della firma digitale. Lo schema basilare del funzionamento di detti strumenti prevede:

1.      un ente certificatore che identifichi le parti (o comunque il venditore)

2. procedure di criptaggio per la trasmissione sicura dei dati.

Nel capitolo che segue saranno approfondite le specifiche tecniche e le modalità di applicazione della firma digitale, ma possiamo dire sin d'ora che è su questa linea che sono state individuate le soluzioni a molti dei problemi della sicurezza.

5. La firma digitale

La firma digitale riveste grande importanza in ordine alla realizzabilità delle prospettive di sviluppo del commercio elettronico elaborate dagli esperti. Essa costituisce, infatti, il risultato di una procedura informatica (detta validazione) che permette di controllare l'integrità e la provenienza di un documento informatico. Detto risultato si ottiene attraverso uno speciale programma di crittografia.

Vi sono due tipi di crittografia utilizzati:

·         con chiavi simmetriche, nel caso in cui si produce una sola chiave per ogni utente;

Il primo tipo di sistema prevede che si utilizzi un'unica chiave, sia per il criptaggio, che per il decriptaggio del documento informatico. Il suo utilizzo offre il vantaggio della grande velocità e sicurezza caratteristici di questo tipo di algoritmi di cifratura, ma presenta l'inconveniente non trascurabile che il destinatario del documento, per poterlo decifrare, deve possedere anche lui la chiave utilizzata dal mittente per cifrarlo. Ne consegue che, insieme o separatamente al documento, il mittente deve trasmettere al destinatario anche la chiave utilizzata per la cifratura, con il rischio che essa venga intercettata ed utilizzata da altri (sia per leggere che per modificare i documenti intercettati). Nel caso in cui il mittente intrattenga rapporti con molti utenti si pone, inoltre, il problema che tutti i destinatari dovranno avere la chiave di codifica (e pertanto possono decifrare anche messaggi diretti ad altri); in caso di furto o smarrimento o di periodico aggiornamento la chiave di codifica dovrà essere cambiata e trasmessa di nuovo a tutti.

Il secondo sistema, prevede l'utilizzo di una coppia di chiavi (dette asimmetriche) per ogni utente. Questi sarà in possesso di una chiave privata, del quale è esclusivo titolare e di una chiave che invece viene resa pubblica. Le due chiavi sono correlate, ma dalla chiave pubblica è impossibile risalire a quella privata. La chiave pubblica permette di decifrare esclusivamente quanto cifrato dalla relativa chiave privata e viceversa. Pertanto, un documento cifrato da un utente A con la chiave pubblica di un utente B, potrà essere decifrato solo da B con la sua chiave privata. Viceversa, un documento cifrato con la sua chiave privata da un Utente A, potrà essere decifrato solo con la chiave pubblica di A (a disposizione di tutti), con la certezza della provenienza dall'utente A (che è l'unico che può averlo cifrato con la sua chiave privata).

Il sistema della firma digitale, che utilizza un sistema a chiavi asimmetriche, funziona nel seguente modo:

·         al documento viene applicata una funzione particolare, detta di Hash, che crea una impronta elettronica del documento. Questa impronta (chiamata anche digest) è unica e da essa non è possibile ricostruire il documento originario: al variare anche di un solo bit del documento originario, l'impronta risulta diversa;

Uno dei presupposti di funzionamento del sistema della Firma Digitale è la presenza di Certificatori (Certification Authority o CA), costituiti da Enti o Società che rilasciano agli utenti la coppia di chiavi asimmetriche da utilizzare, garantendo l'associazione univoca tra la chiave pubblica e la persona cui è intestata, nonchè la sicurezza dell'identità delle persone e/o società che corrispondono alle rispettive chiavi pubbliche. Ovviamente la CA avrà anche il compito di gestire le chiavi pubbliche, pubblicando, peraltro, gli elenchi delle chiavi rilasciate, di quelle annullate o revocate e aggiornandoli periodicamente.

6. I pagamenti

Presupposto fondamentale per lo sviluppo di qualsiasi tipo di commercio è la sicurezza dei sistemi che assicurano il regolare pagamento in controprestazione del bene o servizio oggetto dello scambio. Da un lato, il venditore è interessato ad applicare allo scambio delle prestazioni un sistema che gli fornisca la certezza che l'oggetto della vendita sia regolarmente pagato; dall'altro lato, il compratore è interessato a che il sistema di pagamento adottato consenta al venditore di incassare solo l'importo concordato e nulla di più.

Per quanto riguarda il commercio elettronico, e più in generale il trasferimento di fondi in via elettronica, sono utilizzati i cosiddetti "Internet Payment Sistems"(IPS), mezzi elettronici atti ad effettuare un pagamento avente anch'esso forma elettronica, tramite la Rete Internet. In linea generale, i sistemi di pagamento in questione si possono distinguere in due categorie:

·         Registrati, quelli nei quali l'emittente mantiene una registrazione centrale dei flussi monetari;

Dal punto di vista fiscale, i sistemi registrati presentano come caratteristica una trasparente visibilità e quindi consentono attività di controllo efficaci da parte dell'Amministrazione finanziaria; i sistemi non registrati, per contro, sono suscettibili di creare spazi non trascurabili sul terreno dell'evasione fiscale, in quanto non è possibile, con i mezzi ordinari, effettuare un controllo dei pagamenti effettuati o ricevuti.

Esistono, sostanzialmente, quattro tipologie di pagamenti elettronici attuabili tramite la rete:

1.      Credit card orders. Sono ordini effettuati attraverso le carte di credito, e la differenza rispetto al normale utilizzo di questo strumento consiste nel fatto che, per effettuare l'ordine, il cliente deve compilare un apposito modulo in cui fornisce al negoziante il proprio numero di carta di credito. La sicurezza della trasmissione è garantita dal sistema SSL (Secure Socket Layer) che è impiegato nella maggior parte dei siti di commercio elettronico ed è un protocollo aperto e non proprietario, progettato per gestire la trasmissione sicura dei dati su internet. SSL garantisce:

o        la riservatezza con l'uso di algoritmi di criptaggio definibili dall'utente;

I Credit Card presentano un punto debole nella gestione dei numeri di conto del credito da parte del venditore, il quale, anche laddove effettui correttamente la transazione addebitando al cliente il giusto dovuto, conserverà memorizzati i vari numeri dei conti di credito. Egli dovrà, quindi, porre in essere tutti gli accorgimenti affinché nessuno possa accedere indebitamente alla sua banca dati ed impossessarsi dei numeri di c/credito per eventuali utilizzi fraudolenti.

2. Telepay. Realizzato dalla Società per i Servizi Bancari (SSB), utilizza un protocollo proprietario della stessa SSB, definito "SSL ed", che si avvale di un algoritmo di criptaggio RSA con chiavi a 1024 bit. Con questo sistema i dati dell'ordine e della carta di credito vengono inoltrati dal cliente; il venditore, però, ha accesso solo ai dati dell'ordine, poiché quelli della carta di credito sono criptati e decifrabili solo da SSB (che utilizza la sua chiave privata mentre i dati sono criptati con la sua chiave pubblica integrata nel browser). Su questa base, i dati della carta di crredito vengono inoltrati a SSB che, dopo averli decifrati e verificato che l'importo in questione è disponibile, rispedisce al venditore un numero di autorizzazione che gli permette di concludere l'operazione spedendo la merce o fornendo il servizio.
3. E-chèque. L'assegno elettronico, consistente in un Electronic Payment Instruction, è un documento informatico, sottoscritto con firma digitale, contenente istruzioni circa movimenti di danaro dal proprio conto corrente. La chiave privata viene abilitata, con contratto preliminare, a spostare disponibilità liquide del conto soltanto fino ad un certo importo massimo dall'utente stesso stabilito.
4. E-cash. La moneta elettronica è senza dubbio il più rilevante e interessante dei sistemi di pagamento in rete. Si tratta di un fondo elettronico che può essere acquistato dal cliente presso un istituto (banche o società finanziarie autorizzate) e trasferito su un adeguato supporto informatico. La relativa disponibilità può essere utilizzata per il pagamento di transazioni commerciali, scalando l'importo del prezzo pattuito ogni volta che il compratore utilizza il supporto. L'e-cash, il cui pagamento è assicurato dall'istituto emittente, rappresenta un sistema che presuppone l'esistenza fisica del denaro, immagazzinato fisicamente (se così si può dire) nel computer o nella Smart card. Il sistema è simile a quello del denaro contante, in quanto la moneta elettronica circola in maniera del tutto anonima e non è possibile seguirne i movimenti. L'e-cash può essere comprato da un utente (normalmente non registrato) e può circolare da un compratore all'altro, finchè qulcuno non reclama il credito presso l'ente emittente. Si tratta, evidentemente, di un sistema di pagamento che non consente alcun controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria, poiché in caso di pagamento con questo sistema di una transazione di commercio elettronico diretto, l'operazione potrebbe risultare assolutamente non rintracciabile.

7. La normativa

Il contesto normativo del commercio elettronico e dei canoni che al suo svolgimento si ricollegano rappresenta un fattore decisivo ai fini del dispiegamento delle sue possibilità di sviluppo. Sotto questo profilo, l'Italia, pur non essendo tra i paesi più avanzati in termini di sviluppo del commercio elettronico, è stato uno dei primi paesi europei ad avvertire l'esigenza di predisporre un quadro giuridico di riferimento per le transazioni telematiche.

La Legge n.59/97 dispone, tra l'altro, che "gli atti, dati e documenti formati dalla Pubblica Amministrazione e dai privati con strumenti informatici e telematici, i contratti stipulati nelle medesime forme, nonché la loro archiviazione e trasmissione con strumenti informatici, sono validi e rilevanti a tutti gli effetti di legge". In attuazione delle norme previste dalla Legge in argomento, è stato emanato il D.P.R. 10 novembre 1997, n. 513, con il quale si è provveduto a disciplinare:

·         il documento informatico, inteso quale rappresentazione informatica di atti, fatti e dati giuridicamente rilevanti che, qualora formata, archiviata o trasmessa su supporto informatico o con strumenti telematici, è valida e rilevante a tutti gli effetti di legge e ritenuta idonea a soddisfare il criterio della forma scritta se conforme alle prescrizioni del Regolamento;

A completamento del quadro giuridico di riferimento per il commercio elettronico è' stato inoltre emanato il D.P.C.M. datato 8 febbraio 1999, che disciplina nel dettaglio le regole tecniche per la sottoscrizione dei documenti informatici, definendo le modalità di generazione della firma e quelle dell'archiviazione e trasmissione dei documenti informatici. Detta normativa identifica anche l'algoritmo da usare nella funzione di hash (SHA1 o RIPEMD160), che deve produrre una impronta di 128 o 160 bit, e quello di cifra di detta impronta per ottenere la firma digitale (DSA o RSA con chiavi di almeno 1024 bit). Tra le altre cose, la figura del Certificatore, fondamentale nell'ambito del sistema della firma digitale, è strettamente regolamentata, essendo puntualmente definiti i contenuti dei certificati digitali (che vanno allegati alla firma e devono contenere tra l'altro il valore della chiave pubblica, i dati del certificatore, i dati del titolare, algoritmi di generazione e verifica, validità) e le caratteristiche necessarie per presentare domanda di ammissione all'albo dei certificatori.

Nell'insieme, si può dire che l'Italia dispone di un quadro giuridico organico abbastanza all'avanguardia, che, allo stato attuale di sviluppo del settore, disciplina in maniera soddisfacente la materia. Non va, però, dimenticato che in questo campo sono in ballo questioni di grande rilevanza internazionale, in cui è fondamentale l'integrazione nella situazione e nell'evoluzione del contesto.

Al riguardo, si deve sottolineare che il fenomeno è troppo recente perché il quadro giuridico dei principali Stati industrializzati e quello internazionale abbiano potuto trovare un assetto chiaro e definito. Siamo, in effetti, in una fase di assestamento in cui l'evoluzione spontanea del fenomeno sperimenta una incisiva e continua evoluzione, la cui portata ed i cui effetti non sono ancora chiaramente percettibili a livello del grande pubblico.

Stante il quadro generale delineato, i cui sviluppi rischiano di cogliere impreparate le istanze istituzionali nazionali e sopranazionali, la Commissione Europea e, in un contesto più largo, l'OCSE hanno iniziato da qualche tempo a prendere in considerazione il fenomeno, cercando di configurare la cornice normativa d'insieme entro la quale le regole istituite dai vari Stati possano collocarsi in forme coerenti e non disarmoniche con la crescita vertiginosa del fenomeno in argomento e con le potenzialità di sviluppo della "società dell'informazione".

8. Aspetti fiscali del commercio elettronico

Uno degli aspetti più controversi della situazione attuale in questa materia riguarda l'imposizione fiscale del Commercio elettronico. Le difficoltà concernenti la fiscalità si situano su diversi piani e, sostanzialmente possono essere riferite ai seguenti fattori:

·         Le notevoli differenze esistenti tra il livello generale di tassazione nei diversi paesi;

Relativamente ai problemi sopra evocati, si rileva che il primo, la differenza tra i livelli d'imposizione, rimane un dato di fatto non modificabile, se non in misura molto modesta; in ogni caso, le difficoltà che ne conseguono possono essere ovviate in misura soddisfacente dagli accordi tra Stati, come, d'altronde, già avviene per altre questioni relative alla tassazione transnazionale.

Per quanto attiene ai due punti successivi, appare evidente che le questioni fiscali che ne conseguono sono di più incerta soluzione e, non di rado, assumono caratteri difficilmente inquadrabili negli schemi concettuali che regolano la fiscalità degli scambi. Sotto questo profilo, si deve rilevare che sono intervenute, oltre a proposte di Direttive comunitarie ed internazionali di cui si darà conto nei capitoli successivi, anche alcune pronunce giurisprudenziali nazionali volte a dare al fenomeno un minimo di inquadramento giuridico. Si tratta, però, di soluzioni tampone, che, intervenendo su punti specifici, tendono ad supplire in forme di interpretazione analogica la carenza di un tessuto giuridico specifico applicabile al settore.

I problemi relativi alla localizzazione del cessionario di beni e/o servizi venduti per via elettronica e della ricerca di modalità operative che consentano di lasciare traccia delle transazioni restano, comunque, ancora aperti.

Come vedremo, l'esigenza di trovare soluzioni efficaci ed accettabili all'insieme dei problemi evocati è stata sollevata in diverse sedi istituzionali, nazionali ed internazionali, ma il dibattito tecnico e l'approfondimento politico-diplomatico sull'argomento sono ancora in corso. Al momento, non si delinea all'orizzonte alcuna soluzione accettabile che consenta un inquadramento ed un trattamento internazionale delle transazioni commerciali effettuate tramite il commercio elettronico che abbiano caratteristiche omogenee almeno soddisfacenti per l'insieme dei paesi interessati.

9. La posizione dell'UE

La Commissione Europea si è interessata a più riprese della regolamentazione della "società dell'informazione"; sono state emanate in questo campo comunicazioni, raccomandazioni e proposte di direttive, con particolare riferimento all'innovazione tecnologica, alla firma elettronica, al commercio elettronico e alla relativa imposizione.

In particolare, la proposta di Direttiva del 23/12/98 della Commissione si è occupata dell'integrazione giuridica nell'Unione Europea per quanto riguarda la cosiddetta "società dell'informazione"; sono stati analizzati gli aspetti riguardanti obblighi ed autorizzazioni per gli operatori, quelli riguardanti i contratti telematici e la loro efficacia giuridica, le problematiche connesse (ad es. la definizione del momento della conclusione del contratto, la competenza territoriale per dirimere le liti, la composizione stragiudiziale etc.).

Nella Comunicazione e Raccomandazione del 09/07/97, la Commissione aveva già preso in considerazione il problema dei pagamenti elettronici (prevedendo la possibilità che i pagamenti fossero effettuati sia con strumenti di pagamento a distanza, che con moneta elettronica). La Comunicazione del 8/10/97 e la Proposta di Direttiva del 16/6/98 avevano successivamente evidenziato l'importanza della Firma Elettronica per lo sviluppo dell'E-commerce.

E' abbastanza evidente che l'aspetto fiscale assume particolare rilevanza in campo internazionale, in quanto l'armonizzazione dei parametri fondamentali della tassazione tra i paesi interessati, ed in modo particolare tra i paesi membri dell'U.E., rappresenta uno dei presupposti cruciali della regolamentazione di un fenomeno che presenta marcate caratteristiche di operatività internazionale. Su questo piano, la Commissione ha trasmesso nel 1997 una Comunicazione al Consiglio, al Parlamento Europeo, al Comitato Economico e Sociale e al Comitato delle Regioni dal titolo "Un'iniziativa europea in materia di commercio elettronico" (COM(97)0157 - C4-0297/97), dedicata in gran parte ai risvolti tributari. Ricapitolando i contenuti di detto documento, è stata successivamente elaborata una proposta di Direttiva della Commissione che dovrebbe essere discussa ed approvata verso la metà dell'anno 2000.

In questo documento, si parte dai seguenti presupposti:

1.      il contesto fiscale deve essere trasparente, neutrale e non discriminante (le attività di commercio tramite internet devono essere assoggettate a regole fiscali chiare e che non le discriminino rispetto al commercio tradizionale);

2. la certezza di diritto deve rappresentare un requisito basilare (ossia gli oneri devono essere chiari e definiti);
3. al commercio elettronico deve essere applicata l'IVA (laddove, invece, alcune ipotesi prospettavano l'eventuale applicazione al commercio elettronico di altri tipi di imposizione).

La proposta di Direttiva della Commissione specifica che sarà elaborato ed introdotto un sistema comune di IVA basato sulla imposizione all'origine. Detto sistema prevede che per ogni operatore sia indicato un unico Paese di registrazione ai fini IVA, nel quale egli provvederebbe, sia all'espletamento delle formalità fiscali, che alla deduzione dell'imposta per tutte le operazioni soggette all'IVA effettuate nell'UE.

La proposta di Direttiva, inoltre, traccia gli orientamenti generali che saranno di guida al varo dell'auspicata regolamentazione comune:

a.       si provvederà all'adeguamento delle imposte esistenti (IVA) alla realtà del commercio elettronico, piuttosto che introdurre imposte nuove o aggiuntive;

2. la trasmissione elettronica è un servizio: ai fini fiscali, un'operazione il cui risultato è rappresentato da un prodotto messo a disposizione del destinatario in forma digitale tramite una rete elettronica va trattata come una prestazione di servizio;
3. il sistema di tassazione del fenomeno dovrà assicurare un massimo di neutralità: i servizi prestati per essere fruiti nell'UE, saranno tassati nell'UE, indipendentemente dall'origine; quelli prestati per essere fruiti fuori dall'Europa, non saranno assoggettabili ad IVA nell'UE, ma l'IVA sulle operazioni a monte dovrà essere deducibile;
4. e' importante che, per tutti gli operatori del commercio elettronico, l'osservanza della normativa sia resa il più possibile semplice e facile;
5. il controllo e la regolare applicazione delle disposizioni dovrà essere garantito: il sistema fiscale ed i suoi strumenti di controllo devono assicurare l'assoggettamento all'imposta delle prestazioni di servizi fruite all'interno dell'UE, tanto dalle imprese, quanto dai consumatori finali; i meccanismi devono essere conformi alla normativa comunitaria sulla privacy;
6. la gestione delle formalità fiscali dovrà essere facilitata: le Amministrazioni fiscali dovranno fornire agli operatori del Commercio elettronico, secondo condizioni uniformi nei vari paesi dell'UE, la possibilità di adempiere ai loro obblighi fiscali con dichiarazioni e contabilità IVA in forma elettronica.

10. Le direttive dell'OCSE

Gli orientamenti generali della proposta di Direttiva della Commissione dell'U.E., hanno costituito la piattaforma della posizione dell'Unione riportata in sede l'OCSE, in ordine all'esigenza di trovare un compromesso d'intesa con gli Stati aderenti a detta organizzazione (specialmente con gli Stati Uniti) circa gli aspetti fiscali concernenti l'E Commerce.

l'OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e Sviluppo Economico), ha preso in considerazione l'incidenza del fenomeno già da tempo, con particolare riguardo alla tassazione dei consumi a livello internazionale e all'imposizione sui redditi, per trovare una regolamentazione di base comune tra i paesi che la compongono, in un settore caratterizzato attualmente dall'assenza di principi regolatori.

Tra le principali conclusioni delle tre conferenze organizzate in sede OCSE sul tema del Commercio Elettronico (Turku - novembre 1997, Ottawa - ottobre 1998, Parigi - ottobre 1999), ha particolare rilevanza ai nostri fini quella che postula l'applicabilità al commercio elettronico dei principi generali applicabili all'imposizione del commercio transnazionale tradizionale. I documenti dell'OCSE ne individuano 5 come prioritari: la neutralità, l'efficienza, la certezza, l'equità, e la flessibilità.

A.     Neutralità
I sistemi fiscali dei paesi appartenenti all'OCSE dovrebbero assicurare una tassazione omogenea ed equa tra le diverse forme di commercio elettronico. Non dovrebbero, in conseguenza, essere adottate disposizioni o metodi applicativi che possano comportare un trattamento discriminatorio tra l'E-commerce e le forme tradizionali di commercio.

2. Efficienza
   Le nuove tecnologie, così come offrono agli imprenditori possibilità accresciute di svolgere i loro affari, consentono, nel contempo, alle Amministrazioni fiscali la possibilità di migliorare il loro servizio e di minimizzare i costi relativi al rispetto degli obblighi fiscali dei contribuenti. L'occasione di modernizzazione e di informatizzazione dei servizi fiscali che scaturisce dallo sviluppo delle nuove tecnologie informatiche dovrebbe essere sfruttata dai paesi per mantenere le strutture amministrative al passo con l'evoluzione tecnologica del mercato.
3. Certezza
   Le regole fiscali applicabili a tutte le transazioni commerciali, ed in particolare a quelle effettuate utilizzando le nuove tecnologie offerte dalla società dell'informazione, dovrebbero essere sufficientemente stabili e facilmente comprensibili per permettere ai contribuenti di determinare in anticipo le conseguenze fiscali di una transazione commerciale.
4. Equità
   Il prelievo tributario dovrebbe assicurare un'equa ripartizione delle basi imponibili tra i diversi Paesi e non intaccare la loro sovranità fiscale. Le possibilità di frode o di elusione fiscale dovranno essere contenute entro limiti molto ristretti, così come contenuti e sotto controllo dovranno essere i rischi di doppie imposizioni o di doppie esenzioni non volute. Occorrerà, però, che le misure volte a combattere i fenomeni elusivi siano, in ogni caso, proporzionate alla pericolosità fiscale e tali, comunque, da non costituire alcun ostacolo alle operazioni eseguite nel rispetto delle normative fiscali.
5. Flessibilità
   I sistemi fiscali non dovrebbero essere troppo rigidi, in modo da poter seguire in maniera dinamica, l'evoluzione tecnologica e le nuove tecniche commerciali senza bisogno di continui adeguamenti legislativi.

I documenti dell'U.E. e dell'OCSE hanno posto l'accento sul ruolo che dovranno svolgere le Amministrazioni fiscali ai fini delle trasformazioni che si annunciano in questo comparto. Avendo come unico riferimento la normativa esistente, esse saranno chiamate a fronteggiare problematiche di rilievo in un settore innovativo ed in continua trasformazione. In particolare in sede internazionale sono state evidenziate le seguenti questioni:

- se un sito web o un server possano costituire una stabile organizzazione facendo così nascere l'obbligo fiscale in un paese;

- quali dovrebbero essere le caratteristiche dei pagamenti effettuati per acquistare prodotti digitali, non meglio definiti nei trattati fiscali;

- per l'imposta di consumo, quali potranno essere gli accordi in materia di definizione, sia del luogo di consumo, che dei servizi, nonché di scambi internazionali compatibili dei servizi e della proprietà intangibile.

Il dibattito su questi argomenti ha consentito di sviluppare una certa convergenza di opinioni su qualcuno dei punti più controversi, individuando alcuni criteri di massima da applicare in materia di armonizzazione. Si è convenuto, ad esempio, che per quanto riguarda la stabile organizzazione di una società in un paese straniero (che rileva ai fini dell'imposizione diretta), non possa ritenersi adeguato il criterio di tenere in considerazione il solo sito "web", dove avviene normalmente la pubblicità e la presentazione dei prodotti.

Per quanto riguarda l'imposta di consumo, è stato indicato che tale imposta andrebbe prelevata nel paese di effettivo consumo e che, per quanto riguarda le cessioni di beni digitali, esse non dovrebbero essere trattate alla stessa stregua di cessioni di beni fisici. Sono inoltre state apportate delle modifiche al Modello di convenzione fiscale dell'OCSE per quanto riguarda le caratteristiche dei pagamenti riguardanti l'acquisto di software.

Sono stati istituiti diversi gruppi tecnici di consulenza, con piani di lavoro previsti fino a gennaio del 2001 per approfondire le problematiche inerenti il trattamento fiscale del commercio elettronico (tra le altre cose, anche riguardanti lo stato di avanzamento della tecnologia di certificazione digitale ed il suo utilizzo per stabilire identità delle parti, la loro residenza e/o la competenza fiscale)

11. Le iniziative italiane e le prospettive future

La normativa italiana riguardante l'"E-commerce" si trova attualmente, com'è comprensibile, ad uno stadio che può essere definito embrionale. Le iniziative di analisi in questo settore non sono, tuttavia, mancate negli ultimi anni.

Una riflessione generale sul tema del Commercio Elettronico è stata avviata in Italia a partire dalla pubblicazione da parte del Ministero dell'Industria all'inizio del 1997 del documento "Linee di politica industriale per il settore dell'informatica e delle telecomunicazioni". Tra i punti cruciali del documento, figura anche "l'E-commerce", definito come una delle applicazioni che potranno avere una rapida affermazione per via telematica e che dovrebbe dare un contributo significativo allo sviluppo della competitività delle piccole e medie imprese e la loro partecipazione al mercato globale.

Seppure in posizione non propriamente centrale, il Commercio Elettronico compare in altri documenti governativi, come ad esempio quello della Presidenza del Consiglio del giugno 1997 (Promuovere lo sviluppo della società dell'informazione in Italia: uno schema di riferimento) e quello del Ministero dei Lavori Pubblici del marzo 1998 (Infrastrutture e servizi per lo sviluppo della società dell'informazione)

La materia del Commercio Elettronico è stata anche inserita direttamente in strumenti normativi emanati dal Governo: il D.Lgs. 114/98 relativo alla riforma della disciplina relativa al settore del commercio, ha definito le finalità e gli orientamenti generali in cui va ad inserirsi "l'E- Commerce". All'art. 21 del Decreto suddetto si stabilisce che "Il Ministero dell'Industria, del Commercio e dell'Artigianato promuove l'introduzione e l'uso del Commercio Elettronico con azioni volte a :

·         sostenere una crescita equilibrata del mercato elettronico;

L'art. 21, comma 2° del Decreto Legislativo in argomento stabilisce anche che "Per le azioni di cui al comma 1 il Ministero dell'industria può stipulare convenzioni, accordi di programma con soggetti pubblici o privati interessati, nonché con associazioni rappresentative delle imprese e dei consumatori".

Il documento del Ministero dell'Industria del luglio 1998, intitolato "Linee di politica per il Commercio Elettronico", ha presentato un quadro globale della situazione in questa materia, prendendo atto come"…il Commercio elettronico vada divulgandosi in misura fortemente crescente e come l'Italia possa raggiungere obiettivi di tipo commerciale, diffondendo maggiormente nel mondo il made in Italy". Il documento sottolinea, inoltre, la necessità di politiche di incentivazione e di stimolo, quali la semplificazione delle normative e procedure anche di tipo fiscale e doganale, un aggiornamento delle infrastrutture di logistica, la promozione di progetti dimostrativi e pilota.

Lungo questa linea di attenzione al fenomeno, il Ministero dell'Industria, ha istituito presso lo stesso Ministero un Osservatorio Permanente, con il compito di trattare ed approfondire organicamente le Politiche ed i temi della Società dell'Informazione e del Commercio Elettronico, monitorando lo sviluppo delle diverse iniziative attivate ed individuando le occasioni/opportunità di trasferimento ad altri contesti delle esperienze man mano acquisite. Questo organismo, coadiuvato da una struttura tecnica di supporto, è incaricato, tra le altre cose, di interfacciarsi con gli altri soggetti operanti nel settore e con le altre istituzioni a livello nazionale (tra cui il Ministero delle Finanze) ed internazionale ( la Commissione Europea, l'OCSE, OMC ecc.).

L'impostazione data al problema con l'istituzione di un "Osservatorio Permanente" trova riscontri in organizzazioni esistenti negli altri paesi europei ed a livello internazionale, con le quali il nostro paese è chiamato a sviluppare ed a coordinare le attività e per contribuire al superamento dei problemi via via emergenti in questo settore in continua evoluzione attraverso soluzioni concordate.

Per quanto si riferisce alle iniziative riguardanti gli aspetti fiscali, come accennato in precedenza, non essendo ancora state emanate norme primarie specifiche, hanno finora rilevanza le poche regole stabilite dall'interpretazione delle norme generali da parte della normativa di ordine secondario. L'applicazione dei diversi tributi alle nuove forme di commercio che si prospettano, nel contesto non ancora definito ed in continua evoluzione che caratterizza la situazione attuale, avviene, in effetti, secondo schemi interpretativi, suscettibili di profonda rivisitazione nel prossimo futuro, di cui diamo di seguito una descrizione sommaria.

Applicazione dell'IVA

L'IVA, com'è noto, colpisce sia la cessione di beni che le prestazioni di servizi e, pertanto, è sicuramente applicabile nel caso delle vendite effettuate attraverso il commercio elettronico.

Per quanto riguarda il Commercio Elettronico Indiretto - che consta in un semplice ordinativo di spesa cui seguirà una regolare fattura attestante la vendita- ai fini dell'applicazione dell'Iva si presentano i seguenti casi:

1.      Il venditore è soggetto residente in Italia ed il bene si trova nel territorio dello Stato: l'acquisto sconta l'IVA poiché è imponibile nel territorio nazionale;

2. Il venditore è residente in uno Stato membro dell'Unione Europea ed il bene proviene da uno Stato dell'Unione: si configura un acquisto intracomunitario;
3. Il venditore è soggetto extracomunitario ed il bene proviene da uno Stato non appartenente all'Unione Europea: l'operazione va considerata come un'importazione.

L'applicazione dell'Iva ai casi citati di Commercio Elettronico indiretto non presenta particolari difficoltà, poiché, come detto, si tratta di cessioni assimilabili a quelle effettuate per corrispondenza e vi è comunque uno spostamento fisico dei beni sul quale, eventualmente, potranno essere focalizzati i controlli.

Più complessa e problematica l'applicazione delle regole fiscali al Commercio Elettronico Diretto, soprattutto in ordine alle possibilità di frode fiscale cui questi si presta. In questo caso si tratta di cessioni di beni o prestazioni di servizi che possono essere effettuati per via telematica, come ad esempio nel caso della vendita di software, scaricabile direttamente per via informatica da siti Web.

Un operazione di commercio elettronico del tipo sopra descritto pone innanzitutto la questione se essa configuri una cessione di beni o una prestazione di servizi. L'orientamento attuale "de jure condendo" sarebbe di considerare tutte le cessioni come prestazioni di servizio, così come indicato dagli organismi internazionali, ma questa soluzione non è esente da problemi. Al fine di specificare meglio la natura dei problemi che possono insorgere nell'applicazione dell'IVA prendiamo in considerazione le situazioni che si possono verificare nel caso del Commercio Elettronico diretto e gli schemi applicativi riferiti, analogicamente, agli scambi commerciali normali:

1.      il venditore è un soggetto residente in italia; l'operazione sarebbe, naturalmente, imponibile ai fini IVA, sia che si tratti di cessione di beni che di prestazione di servizi. L'eventuale applicazione dell'imposta nel nostro Stato, ovvero in quello di destinazione del bene o del servizio, può essere determinata tenendo a riferimento la residenza del destinatario, nonché il luogo di utilizzo del bene e/o del servizio acquistato;

2. il cedente è residente in un paese UE; si verificano 2 casi:

o        se si tratta di cessione di beni, sorgono in capo all'acquirente nazionale soggetto passivo di imposta, gli obblighi relativi un acquisto intracomunitario;

o        la cessione di beni dovrebbe scontare l'IVA in dogana, sul valore complessivo del supporto (comprendente anche il prezzo dei dati e delle istruzioni ivi contenute);

Se si tengono in considerazione le difficoltà che possono insorgere nella individuazione della residenza del venditore e/o del consumatore o fruitore del servizio venduto, si comprendono immediatamente le possibilità di frode fiscale che si sviluppano.

Con riferimento ai casi schematici sopracitati, nel primo caso (venditore italiano) a volte non si è in grado di stabilire la residenza dell'acquirente (ancora meno il luogo di fruizione del bene e/o servizio venduto) e pertanto rimane indefinibile la questione se l'imposta vada applicata in Italia o meno.

Nel secondo caso (cedente residente nell'UE) rimane, comunque, problematico l'accertamento della fruizione del servizio in Italia; nel terzo caso (acquisto da paesi terzi), oltre all'ampliamento delle possibilità di evasione che il caso comporta, bisogna tener conto che appare di difficile proponibilità l'obbligo per l'acquirente di beni digitali di recarsi in dogana a regolarizzare uno scambio commerciale realizzato direttamente su supporto telematico; l'assolvimento delle formalità doganali potrà essere effettuato in forme meno onerose per il contribuente, ma le possibilità di controllo da parte della dogana restano notevolmente difficoltose.

Il problema di fondo dell'E-commerce, cruciale agli effetti fiscali, è comunque riconducibile alla circostanza che della transazione di beni digitali non rimane traccia evidente e che gli strumenti di controllo tradizionali non sono in grado di far emergere le transazioni commerciali che eventualmente volessero restare occulte. Ne consegue la necessità di trovare per l'avvenire strumenti di verifica digitale – per i quali occorre, peraltro, formare verificatori specializzati che utilizzino anche sistemi di intelligence – in grado di tenere sotto controllo il fenomeno in argomento.

Imposizione sui redditi

Anche l'imposizione dei redditi interessa il commercio elettronico poiché i proventi conseguiti dalle persone fisiche e giuridiche per le cessioni di beni e/o prestazioni di servizi effettuate via Internet costituiscono redditi imponibili ai fini IRPEF e IRPEG. L'applicazione della normativa vigente risulta, però, di difficile attuazione sul piano pratico, perché difficile individuare una chiara e precisa relazione tra il computer, l'utente del servizio ed un particolare indirizzo internet.

Infatti, allo stato delle cose, non vi sono meccanismi che consentano di individuare chiaramente ed in tempi accettabili la corrispondenza tra una società (o comunque un soggetto passivo d'imposta) ed un sito che commercializza beni o servizi.

Inoltre, qualora le transazioni avvengano esclusivamente per via elettronica, non è difficile eludere gli obblighi fiscali di registrazione su libri e scritture contabili. Contrariamente al commercio elettronico indiretto (dove vi è uno spostamento fisico dei beni ordinati), nel caso di beni digitali venduti via Internet, è molto difficile reperire tracce delle transazioni avvenute.

Un altro problema di rilievo nasce in sede di determinazione dell'imponibilità di un reddito prodotto da una società residente all'estero: il concetto di stabile organizzazione (come abbiamo visto) dovrà, probabilmente, essere rivisto a livello internazionale, poiché la definizione utilizzata, e cioè "posto fisso di affari attraverso il quale una determinata impresa conduce in tutto o in parte i suoi affari", non può essere applicata agevolmente nel caso del commercio elettronico.

Al riguardo, è stato chiarito da eminenti giuristi di livello internazionale che un sito web o un server non possono essere considerati stabile organizzazione, benchè attraverso loro vengano commercializzati beni e/o servizi. Pertanto, per quanto riguarda società estere operanti in Italia tramite un server o un sito web, il relativo reddito andrà tassato nel paese di origine; viceversa, le società italiane operanti all'estero tramite un server o sito web andranno tassate in Italia.

In questo ultimo caso sorge anche il problema dell'accertamento del reddito imponibile. In effetti, qualora il reddito prodotto all'estero da una società italiana tramite server o sito web non sia dichiarato (o sia dichiarato solo in parte), risulterà difficile accertare se detto reddito sia stato effettivamente prodotto e se sia possibile associarlo alla società italiana di cui sopra.

12. Problematiche Aperte sul versante fiscale

Gli aspetti fiscali relativi all'evoluzione del prossimo futuro in materia di E-commerce dipendono da una serie complessa di fattori suscettibili di determinare la percorribilità delle soluzioni volte ad assicurare la regolarità tributaria degli scambi in parola. Ricapitolando le problematiche emerse nel corso della relazione, detti fattori possono essere così compendiati:

·         sviluppo della tecnologia e conseguente evoluzione tecnica dell'E-commerce;

Dal punto di vista fiscale, i fattori sopraelencati interverranno in modo determinante per elaborare le soluzioni necessarie per sormontare tutta una serie di difficoltà e trovare un assetto caratterizzato dalla minimizzazione dell'impatto negativo dei problemi aperti; i quali, nella sostanza, sono riconducibili ai seguenti profili:

1.      Determinare l'identità dell'operatore economico: non è sempre semplice (ed alle volte addirittura impossibile) identificare il titolare di un sito Web; infatti sempre più spesso ci si trova di fronte ad operatori che si localizzano su server situati o registrati in paesi stranieri ma di fatto operano con i residenti del proprio paese. Questa difficoltà di ricollegare l'attività economica con il beneficiario del reddito prodotto comporta ovvi problemi di imposizione.

2. Identificare il luogo di attività effettiva dell'operatore economico ed eventualmente la residenza dell'acquirente: la virtualizzazione dell'attività economica ne determina, come già detto, la delocalizzazione. Si può facilmente registrare il sito web (e l'attività commerciale svolta) in un luogo che non corrisponde alla effettiva residenza del titolare o alla località dove effettivamente si svolge l'attività economica. Alla stessa maniera è spesso impossibile (o comunque è molto complicato) risalire alla residenza dell'acquirente.
3. Trovare valide alternative alla riduzione degli intermediari che fungevano da sostituti d'imposta: poiché il commercio elettronico tende ad eliminare gli intermediari commerciali e finanziari, i consumatori ne saranno avvantaggiati (con una riduzione dei prezzi finali) ma le Amministrazioni fiscali avranno il problema di trovare delle soluzioni alla riduzione dei sostituti d'imposta. La tassazione potrebbe spostarsi verso il consumatore (con le difficoltà dovute al moltiplicarsi dei "taxation points" ed il crescere dei costi amministrativi) oppure verso il produttore (a fronte della semplificazione dovuta alla riduzione dei "taxation points" vi potrebbero però essere perdite di gettito e limitazioni al potere impositivo degli Stati, dovute alla localizzazione all'estero del produttore)
4. Revisione delle norme in tema di IVA:occorre trovare strumenti giuridici ed operativi che consentano di considerare tutti gli scambi effettuati in rete come delle prestazioni di servizi (il che consentirebbe di applicare l'imposizione sul valore aggiunto solo nel paese di destinazione).
5. Revisione del concetto di stabile organizzazione: ai fini dell'applicazione delle imposte sul reddito, poiché l'orientamento è quello che non costituisce stabile organizzazione di una società il solo sito web, si aprono diverse problematiche. Dal momento che non sarà soggetta ad imposizione diretta in uno stato la società che vi apre un sito web per il commercio elettronico, vi sarà una notevole tendenza ad operare da siti registrati in paesi con i quali non vi sono accordi di tipo fiscale, ottenendo così la non tassazione del reddito prodotto nel paese di localizzazione del server e la difficile individuazione di questo reddito nel paese di effettiva residenza della società.
6. Mettere a punto strumenti di accertamento e di controllo: come accennato in precedenza, specialmente nel caso di commercio elettronico diretto (in cui non vi è uno spostamento fisico di beni) sorgono rilevanti problemi di accertamento. La possibilità di verificare che una transazione sia realmente avvenuta e quale sia il suo controvalore appare non poco complessa. Al riguardo, è importante individuare e mettere a punto strumenti di controllo, se del caso anche sugli mezzi di pagamento, a garanzia che le operazioni imponibili siano assoggettate alle imposte dovute.

13. Conclusioni

Il fenomeno dell'E-commerce si presenta all'osservatore attento all'andamento dello sviluppo tecnologico come una realtà in notevole espansione, capace, secondo le previsioni, di moltiplicare per 10 il volume d'affari attuale nei prossimi 4 anni. Se confermato dalla realtà, questo quadro evolutivo lascia prevedere che gli operatori economici italiani rischiano di trovarsi esposti agli effetti perversi dei profondi cambiamenti di quadro che si annunciano, senza avere il tempo di predisporre gli adattamenti necessari a fronteggiare la nuova situazione.

In questo contesto, non sembra azzardato ipotizzare che una parte consistente delle imprese che operano nel mercato possa essere oggetto di sopruso e di raggiro da parte di altri operatori, magari residenti in altri Stati. Anche sotto il profilo fiscale, è possibile che si inneschino fenomeni di frode sul fronte interno e/o di livello internazionale, sia a detrimento dei diritti dell'Amministrazione, sia a discapito dell'operatività e della competitività degli operatori stessi.

Stanti le condizioni evolutive descritte, che presentano enormi margini di evasione fiscale e ampie possibilità di riciclare il danaro di provenienza illecita, appare assolutamente necessario che il fenomeno sia fin d'ora tenuto sotto osservazione diretta da parte del Ministero delle Finanze, in ordine all'esigenza di evidenziare in tempo utile i molteplici meccanismi fraudolenti dal punto di vista fiscale che l'E-commerce è in grado di innescare.

L'Osservatorio Permanente istituito presso il Ministero dell'Industria, ha un raggio d'azione troppo vasto per mettere a fuoco in modo adeguato alle esigenze operative gli aspetti specialistici del problema, caratterizzati da un elevato tasso di complessità; nei fatti, le competenze assegnate a questo organismo abbracciano molteplici aspetti, che, peraltro, si incentrano principalmente sulle questioni concernenti più direttamente il profilo aziendale.

L'aspetto fiscale presuppone, invece, un approccio specialistico tendente ad identificare in anticipo le possibili complessità evolutive del fenomeno, suscettibili di risultare pregiudizievoli ai fini della regolarità tributaria.

Si tratta, in sostanza, di non lasciarsi cogliere allo scoperto da una realtà in rapida trasformazione, che può compromettere in modo pesante gli interessi tributari dello Stato; al tempo stesso, è necessario predisporre alcuni strumenti atti a proteggere dalle frodi e dal riciclaggio le aziende italiane e gli ingenti capitali che nell'immediato futuro circoleranno da e per l'Italia.

I gravi rischi di essere presi alla sprovvista dall'importanza economica degli eventi che si annunciano non sono da sottovalutare. In questo caso le trasformazioni in atto comporteranno, nei frangenti più difficili, la necessità di prendere in fretta decisioni tampone per arginare le conseguenze fiscali perturbatrici del fenomeno. Ciò potrà essere evitato tenendo direttamente sotto osservazione ravvicinata le possibilità che l'evoluzione del fenomeno può comportare in termini di evasione, di frode, di spostamento sull'estero di alcune particolarità del fenomeno ecc..

Naturalmente, l'approccio proposto implica la necessità di seguire anche i lavori dell'Osservatorio Permanente e di altre istituzioni pubbliche al fine di evitare sovrapposizioni e duplicazioni di sforzi. La realtà che avanza lascia intravedere un sistema nel suo insieme così complesso che un approccio parziale appare inutile e per taluni addirittura dannoso in ragione dello sviamento di risorse che comporta. Fronteggiare le insidie che conseguono alle profonde mutazioni previste richiede, tuttavia, un approccio specialistico, che tenga però conto della globalità degli aspetti che ne risultano implicati.

 L'Esperto Tributaro

(Prof. Franco Cavallari)