"l’interpello al direttore regionale delle Entrate e la disapplicazione di norme antielusive".

1. L’articolo 7, comma 1, del decreto legislativo n. 358 dell’8 ottobre 1997 ha introdotto nel Dpr n. 600/73 l’articolo 37-bis, rubricato "Disposizioni antielusive". A norma del successivo articolo 9, comma 5, le disposizioni di cui all’articolo 7 si applicano "agli atti, fatti e procedimenti posti in essere dopo l’entrata in vigore del presente decreto, e dalla stessa data cessa di avere applicazione, per tali fattispecie, l’articolo 10 della legge 29 dicembre 1990, n. 408, contenente disposizioni antielusive".

L’articolo 37-bis, individua due autonome e distinte fattispecie.

La prima, regolata nei commi da 1 a 7, è costituita dalla inopponibilità all’amministrazione finanziaria degli atti, fatti e negozi — anche collegati tra loro — che sono stati posti in essere senza valide ragioni economiche e con finalità esclusivamente elusive ("diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, e a ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti") e i cui effetti fiscali vengono disconosciuti all’amministrazione finanziaria. Si tratta di una norma antielusiva di carattere generale, che consente all’amministrazione finanziaria di discernere caso per caso le ipotesi elusive da quelle che tali non sono, sulla base dei criteri indicati nella norma stessa, e che risulta però applicabile solo se il contribuente ha posto in essere uno degli atti analiticamente elencati nel comma 3.

La seconda fattispecie, invece, regolata dal comma 8, consente la disapplicazione di talune norme tributarie che, per finalità antielusive, "limitano deduzioni, detrazioni, crediti di imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario". La predetta disapplicazione è disposta dal direttore regionale delle Entrate, a seguito di istanza presentata dal contribuente, sul quale ricade l’onere di dimostrare che gli effetti elusivi, contrastati in linea generale dalla norma (o dalle norme) di cui si chiede la disapplicazione, non potevano verificarsi.

La relazione governativa al Dlgs n. 358/97 ha messo in evidenza che la norma in esame "introduce un principio di civiltà giuridica e di pari opportunità tra il fisco e i contribuenti", riconoscendo che, nel corso degli ultimi anni, "sono state introdotte nel nostro ordinamento una pluralità di norme sostanziali, con lo scopo di limitare comportamenti elusivi: spesso queste norme, a causa della loro ineliminabile imprecisione, provocano indebite penalizzazioni per comportamenti che non hanno nulla di elusivo. Se le norme possono essere disapplicate quando il contribuente le manipola per ottenere vantaggi tributari indebiti, occorre che lo siano quando l’obiettivo condurrebbe a penalizzazioni altrettanto indebite".

In sostanza, mentre la norma generale antielusiva (articolo 37-bis, commi da 1 a 7) consente all’Amministrazione finanziaria di disconoscere i vantaggi fiscali ottenuti dal contribuente attraverso operazioni lecite, ma ritenute elusive per il modo in cui sono state poste in essere e per il fine perseguito, il comma 8 dell’articolo 37-bis consente, attraverso un procedimento appositamente regolamentato, di rimuovere limiti o divieti contenuti in norme antielusive cosiddette "analitiche", quando le stesse siano fonte di indebite penalizzazioni.

Il citato comma 8 non costituisce, quindi, una disposizione antielusiva ma, al contrario, è una disposizione che consente la disapplicazione nel caso concreto di una norma antielusiva sostanziale, disciplinando un diritto di interpello del contribuente diverso da quello previsto dall’articolo 21 della legge n. 413/91.

Il diritto di interpello di cui all’articolo 21 della legge n. 413/91, con specifico riferimento alle disposizioni contenute nell’articolo 37-bis del Dpr n. 600/73 è, infatti, finalizzato a far preventivamente riconoscere all’Amministrazione finanziaria che determinati atti, fatti o negozi sono posti in essere per valide ragioni economiche e non per fini elusivi, rendendo così inapplicabile la norma antielusiva di carattere generale contenuta nei primi due commi dell’articolo 37-bis.

L’interpello previsto dal comma 8 del citato articolo 37-bis tende, invece, a rimuovere limiti e divieti contenuti in norme sostanziali introdotte nell’ordinamento per contrastare comportamenti elusivi ricorrenti.

2. In attuazione di quanto previsto dall’ultimo periodo del comma 8 dell’articolo 37-bis è stato emanato il Dm 19 giugno 1998, n. 259 (pubblicato sulla "Gazzetta Ufficiale" n. 179 del 3 agosto 1998).

Detto decreto prevede che l’istanza (redatta in carta libera) di cui al citato comma 8:

a)deve essere rivolta al direttore regionale delle Entrate competente per territorio;

b)deve essere spedita a mezzo del servizio postale in plico raccomandato con avviso di ricevimento;

c)deve essere inviata all’ufficio finanziario territorialmente competente per l’accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente.

Si precisa che per ufficio competente all’accertamento si deve intendere l’ufficio delle Entrate ovvero, in caso di mancata attivazione di quest’ultimo, l’ufficio distrettuale delle imposte dirette.

Sotto l’aspetto formale, l’istanza prodotta dal contribuente deve contenere, a pena di inamissibilità:

a)i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;

b)l’eventuale domiciliatario presso il quale devono essere effettuate le comunicazioni inerenti il procedimento;

c)la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante.

In caso di elezione di domicilio, tutte le comunicazioni ivi indirizzate saranno pienamente valide. Ogni eventuale variazione dello stesso dovrà essere formalmente comunicata all’ufficio competente per l’accertamento, che ha ricevuto l’istanza, il quale dovrà darne tempestiva comunicazione alla direzione regionale, se ha già provveduto all’inoltro del fascicolo, altrimenti dovrà unirla a esso.

Sotto il profilo sostanziale, l’istanza deve contenere:

a)la descrizione esauriente e completa della fattispecie;

b)l’indicazione della disposizione di legge di cui il contribuente chiede la disapplicazione;

c)l’enunciazione dei motivi e l’indicazione degli elementi sulla base dei quali il contribuente intende dimostrare che nella fattispecie concreta gli effetti elusivi, al cui contrasto sono preordinate le disposizioni di cui chiede la disapplicazione, non possano verificarsi.

All’istanza devono essere allegati tutti gli atti e documenti, con relativo elenco, idonei a rappresentare e qualificare compiutamente la fattispecie prospettata.

3. Dal ricevimento dell’istanza decorre il termine di 90 giorni previsto per la comunicazione del provvedimento adottato dal direttore regionale.

Tale termine è sospeso unicamente dalle richieste istruttorie rivolte al contribuente o a soggetti diversi. La sospensione opera fino alla data di ricezione della risposta.

Al fine di consentire al direttore regionale delle Entrate il rispetto del predetto termine, l’ufficio competente dovrà, nel più breve tempo possibile e comunque non oltre 30 giorni dal ricevimento dell’istanza, formare e trasmettere il fascicolo, esprimendo il proprio parere in merito alla fattispecie concreta prospettata, così come previsto dal comma 1 dell’articolo 1 del citato Dm n. 259. Il fascicolo dovrà essere trasmesso, utilizzando ove possibile anche il servizio di posta celere o altro servizio analogo, alla: Direzione regionale delle Entrate - Ufficio fiscalità delle imprese e finanziaria - Via Moscova, 2 - 20125 Milano.

L’ufficio, qualora ritenga che l’istanza sia inammissibile o che sia carente la documentazione allegata, provvederà comunque a trasmettere il fascicolo a questa direzione, segnalando gli eventuali vizi riscontrati, senza procedere a richieste istruttorie nei confronti del contribuente o di altri soggetti.

Del contenuto della presente circolare gli uffici operativi in indirizzo vorranno dare la massima diffusione.