Novità della settimana

§ ogni operazione (cessione o acquisto di beni o servizi) effettuata con società estere deve essere valutata al valore normale nel caso si evidenzi un incremento di reddito;

§ se le società estera ha sede in un paese a fiscalità privilegiata bisogna distinguere il caso in cui

¨ la società italiana possieda una partecipazione nella società estera superiore al 25% o in valore assoluto di 15 miliardi

¨ la società non possieda alcuna partecipazione nella società estera o la possieda sotto i limiti indicati nel punto precedente.

Nel primo caso l'effetto sarà il disconoscimento dell'operazione di acquisto che tuttavia ammette prova contraria da parte del contribuente nei modi indicati.

Nel secondo caso invece l'effetto sarà quello di attribuzione alla società italiana del reddito della partecipata estera in proporzione alla partecipazione stessa quale reddito d'impresa. Eventuali distribuzioni di utili da parte della partecipata estera verranno assoggettati a tassazione solamente per la parte che eccede l'ammontare che ha già scontato l'imposta in Italia nei modi appena vista anche nei periodi precedenti.

Le nuove disposizioni commentate in senso negativo nella loro integrazione nel sistema del TUIR da Raffaello Lupi, Un mediocre punto di partenza, in il Sole 24 ore di Giovedì 18 Novembre 1999, appaiono grossolane e nelle loro versione attuale presentano delle incongruenze che si spera verranno chiarite nella versione definitiva dell'art.127-bis del TUIR.

Come si è visto il "neo" articolo 127-bis prevede che il reddito conseguito dalle imprese, società ed enti esteri sia imputato ai soggetti residenti in proporzione alla partecipazione (indirettamente) posseduta. La norma tuttavia non chiarisce a quale soggetto residente debba essere imputato il reddito nei casi di gruppi societari a cascata in cui la capo gruppo detiene più del 25% di una società attraverso altre 5. Ovviamente, almeno in linea di principio, si deve ritenere esclusa l'eventualità che lo stesso reddito sia assoggettato a tassazione in capo a tutti i soggetti appartenenti alla medesima catena partecipativa.

Il riferimento alle imprese, società e altri enti «residenti» in Stati o territori a bassa fiscalità, può in taluni casi apparire improprio, in ragione del regime cosiddetto "off-shore" di cui gli stessi beneficiano negli Stati o territori in cui sono localizzati, che può trovare applicazione proprio in ragione del fatto che tali soggetti non risultano ivi fiscalmente «residenti» in senso proprio.

Possibile doppia imposizione

Nelle versione attuale la norma potrebbe generale una doppia imposizione nel caso in cui i redditi imputati al soggetto residente in Italia abbiano scontato un’imposta estera, ancorché ridotta, in capo al soggetto che li ha conseguiti.

Evitata la doppia imposizione per il disconoscimento dei costi prevista dall'art.76, commi 7-bis e 7-ter del TUIR

La disposizione destinata ad essere introdotta nel comma 7-quater dello stesso articolo 76, prevede l’inapplicabilità dei limiti di deducibilità dei componenti di reddito derivanti da operazioni effettuate con i soggetti esteri cui si applicano le disposizioni inserite nel nuovo articolo 127-bis.

Dall'applicazione di tale norma, come si è visto necessaria nel complesso, potrebbe derivare un incongruenza. Si ipotizzi che una società residente in Italia abbia acquistato un bene per L. 1000 da una società estera residente in un paese a fiscalità limitata e che essa abbia nell'esercizio di competenza dell'unico ricavo dei costi deducibili per L. 500.

- Nel caso in cui la società italiana controlla al 100% la società estera, in applicazione dell'art.127-bis l'incremento di reddito della società italiana sarà pari a L. 500, corrispondente all'utile della partecipata estera (L. 1000 - L 500);

- Nel caso in cui la partecipazione non ci sia a sia comunque inferiore al 25% allora in applicazione del comma 7-bis dell'art.76, TUIR, l'incremento del reddito d'impresa per la società italiana sarà pari a L. 1000.

Operazioni fuori bilancio (articolo 2)

L'articolo estende l'applicazione delle disposizioni previste dal comma 2 dell'art.103-bis del TUIR anche agli altri soggetti diversi dagli enti creditizi al fine di dare adeguata disciplina alla c.d. operazioni fuori bilancio poste in essere dagli enti diversi da quelli creditizi. Le "operazioni fuori bilancio" possono essere definite quali operazioni aventi ad oggetto contratti il cui valore è legato ad un evento futuro incerto che non consente loro l'effettiva iscrizione in bilancio fino al termine previsto dal contratto che restituisce certezza al loro valore.

a) contratti di compravendita non ancora regolati (a pronti o termine) di titoli e di valute;

b) contratti cosiddetti derivati perché il loro valore deriva da quello di attività sottostanti effettive, come titoli (futures e options su titoli, contratti a premio su titoli) ovvero da quello di sottostanti nozionali come tassi di interesse o indici finanziari (futures su tassi o indici, interest rate options, forward rate agreements, interest rate, swap domestic currency swaps, currency options, ecc.).

Gli enti finanziari enti, prima, e ove venisse approvato il collegato nella sua versione attuale, anche gli altri soggetti per le operazioni «fuori bilancio», sono tenuti a rilevare pro rata temporis (in base alla maturazione degli interessi derivanti dalle attività o passività coperte, se trattasi di copertura specifica; in base alla durata del contratto, se trattasi di copertura generica), tra i «proventi ed oneri assimilati agli interessi», i differenziali «calcolati sulla base della differenza tra prezzo o tasso contrattuale e prezzo o tasso corrente alla fine dell' esercizio o alla data di scadenza o di chiusura dei contratti stessi».

In altre parola a fine esercizio si dovrà confrontare il valore del contratto alla data della stipula o all'inizio dell'esercizio, con il suo valore alla fine del periodo d'imposta; la differenze positive o negative parteciperanno alla formazione del reddito d'esercizio e della base imponibile.

Si rileva che il neo comma 2-bis dell'art.103-bis TUIR non costituisce un'innovazione. Infatti già attualmente i componenti positivi e negativi di reddito emergenti dai contratti derivati esistenti alla fine del periodo d'imposta, devono essere inseriti nel conto economico secondo le disposizioni del codice civile ed inoltre si deve ritenere che tali componenti abbiano dei requisiti previsti dall'art.75 del TUIR ai fini della loro deducibilità o imponibilità dal reddito d'impresa in quanto determinabili in misura certa alla fine di ogni periodo d'imposta.

Agevolazione Visco - Articolo 3

La disposizione consente di portare nel 2000 (secondo ed ultimo anno di applicazione dell'agevolazione) i parametri previsti dall'art. 2, comma 8 della legge n. 133/1999 per la determinazione della parte di reddito sottoposto all'aliquota proporzionale del 19% di cui non è potuto usufruire nel 1999.

Al fine di apprendere a pieno la portata dell'innovazione è utile ricordare che secondo il D.L 12.3.1999, n. 63 (IN G.U. 18.3.1999) i soggetti individuati possono calcolare l'imposta dovuta per ogni singolo periodo d'imposta 1999 o/e 2000, assoggettando a tassazione con aliquota ridotta del 19% il reddito complessivo netto corrispondente al minore degli incrementi patrimoniali realizzati in ognuno dei predetti periodi attraverso:

· l'acquisto di beni strumentali nuovi di cui agli artt. 67 (beni materiali) e 68 (beni immateriali) del Tuir, anche mediante contratti di leasing;

L'obbiettivo è quello di escludere dall'agevolazione eventuali incrementi di beni strumentali nuovi finanziati con indebitamento.

Dal momento che l'agevolazione si applica nei due periodi 1999 e 2000 in modo isolato era possibile che, per incapienza di investimenti in beni strumentali nuovi rispetto ai conferimenti, per insufficienza del reddito rispetto agli investimenti si potevano "perdere" parte dei benefici dell'agevolazione.

L'articolo 3 del collegato, al fine di evitare di perdere la valenza dei parametri prevede che la parte di essi che non ha rilevato per il 1999 può essere utilizzata per individuare la parte di reddito soggetto all'aliquota ridotta nel 2000.

Pertanto ne ad esempio una società effettua conferimenti per L. 1000 avendo effettuato nello stesso anno investimenti per 500. Se ha prodotto un reddito pari a 200, potrà portare nel 2000:

Continuando nell'esempio se nell'anno 2000, la nostra impresa produrrà un reddito di L. 300 potrà assoggettare a tassazione ridotta l'intero reddito prodotto.

Il secondo comma dello stesso articolo precisa che nell'agevolazione rientrano anche la parte degli opifici industriali parzialmente costruiti. Inoltre, l'uso del termine posseduti lascerebbe intendere che nell'agevolazione rientrano anche agli investimenti in Leasing. Il che consentirebbe di far rientrare nella parte di reddito agevolato anche i canoni di leasing dell'immobile adibito ad opificio.

Resta tuttavia da chiarire se nel riporto avanti nel tempo rientrano anche la quota parte di conferimenti fatti in corso d'anno di cui non si è potuto beneficiale. Infatti si ricorda che ai fini dell'agevolazione, come accade tuttavia anche per il regime DIT, i conferimenti effettuati in corso d'anno devono essere ponderati per il tempo trascorso tra la data del conferimento e la chiusura del periodo d'imposta. Pertanto se ad esempio un conferimento è effettuato nel mese di luglio per L. 3000, ai fini dell'agevolazione rileverà solamente per L. 1500. Quello che ci si chiede è se quel 1500 non utilizzato nel 1999 possa essere riportato nel 2000. Sebbene dalla norma non sia così chiaro si deve ritenere che l'ammissibilità del riporto in avanti dei valori collegato con la logica della limitazione della valenza del conferimento porta a ritenere l'ammissibilità del riporto in avanti nell'anno 2000 delle L. 1500 prima ipotizzate. Infatti il comma 5 dell'art.1, D.Lgs 466/1997 richiamato dalla norma in questione, si propone far rilevare i conferimenti solamente per il periodo di "maturazione" nel capitale sociale della società negli anni considerati. Maturazione che nel caso su esposto si verifica in modo globale per il 2000.

È appena il caso di indicare che il concetto di strumentalità utilizzato dalla norma per gli autoveicoli all'agevolazione potrebbe spiazzare totalmente gli investimenti in autoveicoli a trasporto promiscuo. La norma esclude dall'agevolazione gli autoveicoli indicati dall'articolo 121-bis del TUIR, dal quale non rientravano gli autoveicoli a trasporto promiscuo di persone e cose. Tuttavia come si è fatto notare con le novità del 15.11.1999, dopo il Decreto 4 agosto 1998 (Ministero dei Trasporti e della Navigazione) in adozione della direttiva 98/14/Ce, non sarà più possibile immatricolare l'autovettura quale autoveicolo a trasporto promiscuo (art.54, comma 1 lett. c) del codice stradale) ed ottenere quindi l'esclusione di tali automezzi dalle previsioni dell'art.121-bis TUIR meglio interpretato dalla C.M. n. 48/E del 10.02.1998.

Pertanto i nuovi acquisti di autovetture effettuati nei periodi soggetti all'agevolazione e immatricolati secondo le nuove regole, potendo essere immatricolati come autovetture adibite al solo trasporto di persone non possono rientrare nell'ammontare di investimenti agevolabili.

Indetraibilità Iva sui veicoli - articolo 5

L'articolo estende al 31 dicembre 2000 la disciplina dell’art. 19-bis1, lett. c) del DPR 633/72 in ordine alla indetraibilità dell'IVA sugli acquisti e sulle importazioni di ciclomotori, di motocicli con motore di cilindrata inferiore a 350 cc e di autovetture ed autoveicoli per il trasporto promiscuo di cui alle lettere a) e c) dell’art. 54 del codice della strada.

Il predetto termine prima di tale modifica era stato fissato al 31 dicembre 1999 dal D.L. 669/96.

Razionalizzazione della disciplina dei materiali di recupero - Articolo 6

L'articolo ha apportato solamente degli aggiustamenti formali all’articolo 74 del DPR 633/72 nei commi che disciplinano lo speciale regime Iva per le cessioni dei rottami, correggendo i riferimenti ai commi 7 e 8 oramai superati con i riferimenti ai commi 8 e 9.

Tasse di concessione governativa e imposta di bollo - Articolo 8

La norma prevede l’approvazione di nuove tariffe per le tasse di concessione governativa e per l’imposta di bollo e stabilisce che fino alla suddetta approvazione restano fissi gli importi stabiliti nelle tariffe approvate con i decreti ministeriali del 20 agosto 1992.

Inoltre la norma introduce l’esenzione dall'imposta di bollo per la legalizzazione delle foto da apporre sui documenti personali e per le quietanze di pagamenti eseguiti presso banche e concessionari di somme iscritte a ruolo e non aventi natura tributaria.

Semplificazione delle procedure di controllo formale delle dichiarazioni - Articolo 14

Ai fini di smaltire l’arretrato derivante dai controlli formali delle dichiarazioni dei redditi presentate negli anni dal 1994 al 1998 per le imposte dirette e dal 1995 al 1998 per l'IVA, l’art. 14 del provvedimento introduce una procedura semplificata di riscossione delle somme che risultano iscritte in ruoli esecutivi entro il 31 dicembre 2000 a seguito di tali controlli.

La norma prevede che i concessionari dovranno inviare entro due mesi dalla consegna del ruolo una comunicazione al contribuente nella quale sarà indicato l’importo dei tributi dovuti, degli interessi e l'avvertenza che in caso di pagamento entro un mese dalla consegna della comunicazione stessa, si otterrà la riduzione delle sanzioni nella misura del 50 per cento. In mancanza del pagamento alla scadenza suddetta il concessionario notificherà una cartella per l'importo integrale iscritto a ruolo.

Si ricorda, infatti che dal momento che le per le sanzioni rilevate in sede di liquidazione delle dichiarazioni ai sensi dell'art.36-bis D.P.R. 600/1973 e articolo 54-bis D.P.R. 633/1972 non è prevista la riduzione delle sanzioni ad 1/4 per definizione agevolata (Art.17, comma 2 del D.Lgs n. 472/1997) la riduzione al 50% disposta dall'articolo in commento appare importante.

Versamento unitario e compensazione - Articolo 16

La norma sostituisce la lettera h-ter) dell'art.17 del D.Lgs n. 241/1997. La nuova lettera apporta due innovazioni rispetto alla precedente formulazione:

· che l'estensione dell'applicazione dei versamenti unitari a compensazione deve essere stabilita con decreto del Ministero delle finanze di concerto con altri ministeri, non più dal solo Ministero delle finanze;

· che il decreto possa prevedere la compensazione di tutte le tipologie di entrate (anche contributive); la "vecchia" disposizione citava solamente tasse ed imposte.

Verifica della incompatibilità dei giudici tributari - Articolo 17

L'articolo dispone che il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria nei dieci mesi successivi all'entrata in vigore della presente legge dovrà completare la verifica delle ipotesi di incompatibilità di tutti i componenti delle Commissioni tributarie e adottare le relative determinazioni di decadenza.

Differimento di termini - Articolo 22

La disposizione proroga alcuni termini previsti dalla legge 133/99 per l'emanazione di decreti legislativi. In particolare si prevede la proroga, dai 9 mesi originari a 18 mesi dall’entrata in vigore della predetta legge 133, del termine entro cui dovranno essere emanati i decreti legislativi di modifica del regime di tassazione dei redditi di impresa delle imprese individuali e delle società di persone in contabilità ordinaria.

Inoltre si prevede la proroga dal 1° giugno 2000 al 1° gennaio 2001 del termine entro il quale dovranno essere emanati i decreti legislativi di riordino del trattamento dei Fondi pensione, delle assicurazioni sulla vita e del trattamento fiscale del TFR.

Infine viene disposta una proroga al 31 dicembre 2001 del termine per emanare i testi unici fiscali.

Imposta regionale sulle emissioni sonore degli aeroporti - Articoli da 25 a 30

Gli articoli prevedono l’istituzione a decorrere dall'anno 2001 dell'imposta regionale sulle emissioni sonore degli aeromobili civili. Il gettito di tale imposta sarà destinato prioritariamente al completamento dei sistemi di monitoraggio, al disinquinamento acustico e all'eventuale indennizzo delle popolazioni residenti a ridosso degli impianti aeroportuali. L'imposta sarà dovuta dall'esercente l'aeromobile per ogni atterraggio o decollo. In ogni caso è stabilito che le modalità applicative saranno disposte con decreti da emanarsi entro 90 giorni dall'entrata in vigore della presente legge. In conseguenza di questa nuova imposta viene prevista sempre a decorrere dal 1° gennaio 2001 l’abrogazione delle imposte erariali sugli aeromobili e la precedente imposta regionale sulle emissioni sonore.

"Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi 2 settembre 1997 n. 314, 9 luglio 1997 n. 461, 18 dicembre 1997 n. 466 e 467"

Lo schema di decreto apporta modifiche alla disciplina dei redditi di lavoro dipendente, dei redditi di capitale, dei redditi diversi (Capita Gain) e della maggiorazione di conguaglio. Appresso si metteranno in evidenza le correzioni maggiormente innovative anche in considerazione delle precisazioni fatte da Governo nella Relazione accompagnatoria..

MODIFICHE ALLA DISCIPLINA SUI REDDITI DI CAPITALE E REDDITI DIVERSI - D.Lgs n. 461/1997.

Imposizione sostitutiva su interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari emessi all’estero percepiti da residenti - Articoli 1 e 6

L'articolo 6 dello schema di decreto che, apporta modifiche al D.Lgs n. 239/1996, inserisce tra i redditi da capitale soggetti all'imposta sostitutiva del 12,5%[3]:

§ gli interessi e altri proventi da obbligazioni o titoli similari emessi da soggetti non residenti;

§ interessi e altri proventi da obbligazioni e degli altri titoli indicati nell'art.31 del D.P.R. n. 601/1973 e di quelli in regime fiscale equiparato emessi dopo il 10.09.1992.

Le nuove disposizioni si applicheranno a decorrere dal 1.7.2000 (neo articolo 12, comma 2-bis del D.Lgs n. 239/1996). Se alla data del 30.06.2000 esistono cedole in corso gli intermediari, attraverso un meccanismo matematico finanziario, assoggettano ad imposizione sostitutiva solamente la parte di interessi maturata dopo il 30.06.2000.

L'articolo 1 del provvedimento in esame inserisce nell'art.16-bis[4], comma 1 del TUIR il riferimento alle disposizioni appena commentate concedendo la possibilità di non avvalersi del regime sostitutivo di imposizione, ed in tal caso, l'obbligo di dichiarare detti redditi assoggettandoli ad imposta nei modi ordinari. Ai sensi dell'art. 15 del D.P.R. n. 917/1986 compete il credito d'imposta per le imposte eventualmente pagate all'estero a titolo definitivo.

Ritenuta sugli interessi da obbligazioni emessi da soggetti diversi dalle banche quotati in mercati non regolamentati - Articolo 2, lett. a).

Come è noto l'art.26 del D.P.R. 600/1973 dispone l'applicazione di una ritenuta del 27% con l'obbligo di rivalsa sugli interessi erogati in relazione alle obbligazioni emesse da società o enti. Detta ritenuta è ridotta al 12,5% nel caso in cui la scadenza delle obbligazioni è superiore a 18 mesi.[5]

Si ricorda inoltre che se l'ente emittente le obbligazioni non è una banca o è quotato in mercati non regolamentati o ancora il capitale sociale è rappresentato da quote, la ritenuta è applicata nella misura ridotta del 12,5% solamente se "al momento di emissione, il tasso di rendimento effettivo non sia superiore al tasso ufficiale di sconto:

§ aumentato di due terzi, per le obbligazioni ed i titoli similari negoziati in mercati regolamentati italiani o collocati mediante offerta al pubblico ai sensi della disciplina vigente al momento di emissione

§ aumentato di un terzo, per le obbligazioni e titoli similari diversi dai precedenti.

La lettera a) dell'art.2 porta da due terzi al doppio del tasso ufficiale di sconto la misura del tasso di rendimento indicato nel primo punto e porta altresì da un terzo a due terzi l'incremento del medesimo tasso ufficiale di sconto nel secondo punto.

Ritenuta a titolo d'imposta sui dividendi erogati a persone fisiche non imprenditori - Articolo 2, lett. b)

La lettera riscrive il comma 5 dell'art.27, D.P.R. 600/1973, apportando solamente delle correzioni di carattere formale volte a migliorare la comprensione della disposizione. Infatti coma anche chiarito dalla Relazione accompagnatoria, la ritenuta sui dividendi del 12,5% prevista dal primo comma dello stesso articolo 27 continua ad essere applicabile solamente nei casi in cui le persone fisiche residenti attestino:

§ di possedere una partecipazione non rilevante a norma dell’articolo 81, comma 1, lettera c-bis), del Tuir

E' confermata la possibilità di richiedere la non applicazione della ritenuta all'atto della riscossione degli utili.

Obbligo di indicazione in dichiarazione dei redditi da capitale di fonte estera - Articolo 3

Come è stato evidenziato nel commentare gli articolo 1 e 6 del provvedimento in esame gli interessi e altri proventi delle obbligazioni corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti soggiacciono all'imposta sostitutiva del 12,5% (o del 27% se di durata inferiore ai 18 mesi) prevista dsll'art.2 del D.Lgs n. 239/1996.

Tuttavia si ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva (articolo 16-bis del TUIR).

La modifica all'art.4, comma 1 del D.L. n. 167/1990 operata dall'articolo in commento è preordinata ad includere tra i redditi di fonte estera da indicare nella dichiarazione quelli in discorso in tutti i casi in cui non si fosse optato per l'applicazione dell'imposta sostitutiva.

Divieto di utilizzo del risultato negativo maturato dai fondi comuni soggetti all'imposizione sostitutiva - Articolo 4

Come precisato dalla Relazione accompagnatoria l'articolo apporta modifiche all’articolo 9 della legge n. 77 del 1983, all’articolo 11 della legge n. 344 del 1993 e all’articolo 11-bis del decreto legge n. 512 del 1983, al fine di dare disciplina alle ipotesi in cui, per effetto della cessazione dell’attività di un organismo di investimento collettivo soggetto ad imposta sostitutiva sul risultato della gestione, non sia possibile utilizzare l’eventuale risultato negativo maturato.

Coordinamento delle disposizioni relative ai termini di versamento delle ritenute e imposta sostitutive sui redditi da capitale - Articolo 7

L'articolo, la cui applicazione decorre dal 1.1.2000, sposta dal 28 al 16 febbraio di ogni anno i termini per effettuare i versamenti di alcune ritenute e imposte sostitutive.

Inoltre dispone che i relativi versamenti devono essere effettuati con le modalità previste dal D.Lgs n. 241/1997.

Quindi utilizzando il modello di versamento F24 con possibilità di compensazione dei debiti con i crediti relativi ad altri tributi e contributi, secondo quanto indicato dall'art.17 del ricordato D.Lgs 241/1997.

Fondi comuni di investimento che investono in partecipazioni qualificate - Articolo 8

MODIFICHE IN MATERIA DI IMPOSTA SOSTITUTIVA DELLA MAGGIORAZIONE DI CONGUAGLIO E DI CREDITO D'IMPOSTA SUGLI UTILI SOCIETARI D.Lgs n. 467/1997

Utilizzo del credito d'imposta limitato - Articolo 10

Come è noto il comma 3-bis dell'art.11 TUIR, (per i soggetti diversi dalle persone giuridiche) e dal comma 1-bis dell'art.94 del TUIR (per le persone giuridiche), dispongono che, nel caso in cui il credito d'imposta stesso è indicato come limitato nella certificazione che soggetti IRPEG devono rilasciare, può essere utilizzato solamente a riduzione dalle imposte corrispondenti all'utile ricevuto dalla società stessa. La disposizione è chiaramente tesa ad evitare che il credito d'imposta limitato possa essere portato a riduzione delle imposte relative agli altri redditi del socio. Non bisogna dimenticare infatti che, il riconoscimento del credito d'imposta limitato ha lo scopo di trasmettere al socio l'agevolazione di cui ha beneficiato la società.

Come indicato dai due articoli sopra citati il credito d'imposta limitato si considera utilizzato per primo e spetta limitatamente all'ammontare calcolato nel seguente modo:[6]

------------------------------------------------------------------------- x imposta netta

Come anche chiarito dalla Relazione accompagnatoria le modifiche, apportate dall'art.10, lettere a) e b) dello schema in commento mirano a rimuovere l'incongruenza derivante dall'esclusione della rilevanza delle perdite pregresse nel calcolo del credito d'imposta da canestro B) utilizzabile.

Infatti ove lo schema di decreto venisse approvato nella sua versione attuale, l’imposta riferibile al dividendo assistito da credito di imposta limitato è calcolata sulla base "sic et simpliciter" del rapporto fra tale dividendo (comprensivo del credito) e il reddito complessivo imponibile, al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in deduzione", anziché al lordo.

Disposizioni riguardanti l'applicazione della DIT alle "grandi imprese" - Articolo 11

L'articolo 6 comma 1 del D.Lgs n. 466/1997 per i primi tre periodi d'imposta successivi alla prima quotazione applicano alla parte di reddito equivalente alla remunerazione ordinaria del "nuovo" investito capitale l'aliquota DIT nella misura del 7% fino ad arrivare ad una aliquota media del 20%.

Questa agevolazione secondo l'articolo 6 attualmente in vigore è limitata alla società quotate in mercati regolamentati italiani. La lettera a), comma 1 dell'articolo in commento (applicabile dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1999), estende la possibilità di applicare le aliquote ridotte appena indicate anche alle società con azioni quotate in mercati regolamentati dei paesi aderenti alla comunità economica europea.

La lettera b) dello stesso articolo (anch'essa applicabile dal periodo d'imposta in corso alla data del 31.12.1999) esclude dall'applicazione delle aliquote ridotte sopra indicate, le società che hanno un patrimonio netto superiore a L. 500 miliardi.

Il comma 2 dell'art.11 in commento indica poi che qualora le società abbia versato l'acconto IRPEG - 1999 in misura inferiore a quella effettivamente dovuta, considerando le disposizioni previdenti alle modifiche apportate dal comma 1 (in sostanza dall'applicazione della sola lettera b), dal momento che sola da essa potrebbe derivare un maggior debito) rimane esclusa l'applicazione delle sanzioni per insufficiente versamento. Infatti il comma 2 dell'articolo in esame dispone che le modifiche apportate dall'articolo non rilevano ai fini della determinazione degli acconti relativi al periodo d'imposta in corso alla data del 31.12.1999.

MODIFICHE ALLE DISPOSIZIONI RIGUARDANTI IL REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE - D.Lgs n. 314/1997

Partecipazione alla base imponibile delle spese sanitarie e di educazione corrisposte alla generalità dei dipendenti - Articolo 13 lett. b)

Mentre la lettera dell'articolo 13 prevede delle modifiche di natura formale la lettera b) apporta modifiche alla lettera f) dell'art.48 del TUIR. In particolare le disposizioni contenute nella "vecchia" lettera f) vengono ora riformulate in due lettere distinte: lett. f) e f-bis).

La neo lettera f) in sostanza riproduce la disposizione contenuta nella lettera e) dell'articolo 48 nella versione precedente all'entrata in vigore del D.Lgs n. 314/1997. Pertanto l'esclusione dalla base imponibile riguarda solamente non più le somme ma l'utilizzazione delle opere e dei servizi aventi finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria utilizzate dai dipendenti e dai famigliari (articolo 12 TUIR)

Tuttavia, la successiva lettera f-bis) indica come escluse dalla base imponibile le somme erogate alla generalità o a singole categorie di dipendenti per:

Come chiarito nella Relazione accompagnatoria al provvedimento, la modifica si è resa necessaria al fine di evitare facili intenti elusivi. Le intenzioni del legislatore della riforma Visco nel sostituire il termine utilizzazione con il termine somme erano appunto quelle di escludere dalla base imponibile fiscale solamente le fattispecie ora indicate dalla lettera f-bis) per perseguire di unificazione della base imponibile rilevante fiscalmente da quella rilevante dal punto di vista contributivo.

Nuova disciplina fiscale dello c.d. Stock option - Articolo 13, comma 2.

Il comma in commento sostituisce con le lettere g) e g-bis) l'attuale leggera g) dell'articolo 48 del TUIR che attualmente esclude dal reddito di lavoro dipendente le azioni sottoscritte ai dipendenti.

Non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente a condizione che siano di importo inferiore a L. 3 milioni nel periodo d'imposta e che non siano cedute dal dipendete prima di tre anni dal giorno di percezione.

Nel caso di vendita entro i 3 anni l'intero valore delle azioni assegnate è computato quale reddito di lavoro dipendente nell'anno di vendita delle azioni.

Azioni offerte ad alcune categorie di dipendenti (o al limite anche il singolo dipendente) . lettera g-bis)

Non concorre alla formazione del reddito da lavoro dipendente la differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e la somma corrisposta dal dipendente per l'acquisto, la quale deve essere necessariamente non inferiore al valore delle azioni al momento dell'offerta delle azioni medesime. Dalla disposizione parrebbe emergere che ad essere agevolato è solamente l'eventuale incremento di valore delle azioni tra il momento dell'offerta ed il momento successivo dell'assegnazione.

Inoltre è stabilito che la predetta differenza concorre alla formazione del reddito da lavoro dipendente qualora le azioni assegnate consentono diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale sociale al superiori al 10%.

Il comma 2 chiarisce che le disposizioni appena viste si applica alle azioni emesse dalla società in cui il dipendente presta la propria attività, ma anche a quelle emesse da società che direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.

E' appena il caso di ricordare che la C.M. 165/E del 1998 aveva indicato che ai fini del calcolo della plusvalenza da Capital Gain in caso di cessione della partecipazioni il prezzo di vendita doveva essere confrontato con il valore normale della medesime azioni al momento dell'assegnazione.

Dal momento che nulla di nuovo è disposto sul tema dal decreto correttivo in esame si deve ritenere che tale criterio di valutazione rimane ancora attuale.

"nell’ipotesi in cui il dipendente mantenga il diritto di opzione fino alla data di esercizio dello stesso, rimane fermo che l’assegnazione di un diritto di opzione cedibile deve essere assoggettato a tassazione come reddito di lavoro dipendente fin dal momento della medesima assegnazione. Qualora, invece, il diritto di opzione non sia cedibile l’assegnazione dello stesso non è di per sé tassabile, essendo, invece, assoggettabili a tassazione i titoli e i valori acquistati con l’esercizio dell’opzione (salvo la sussistenza delle condizioni che in base alla disposizione in esame ne escludono l’imponibilità). Tuttavia, qualora un diritto non cedibile perda successivamente tale requisito, nel periodo d’imposta in cui è reso trasferibile il relativo importo è assoggettato a tassazione."

Tasso di interesse da ritardato versamento di ritenute dovute a seguito dalle operazioni di conguaglio - Articolo 14, lett. a), n. 1.

Come è noto nel caso in cui dalle operazioni di conguaglio da effettuarsi entro il 28 febbraio ovvero alla cessazione del rapporto di lavoro, emerge un debito d'imposta l'ammontare corrispondente è trattenuto dal sostituto sulla retribuzione del dipendente.

§ chiedere al sostituto di trattenere la ritenuta sulle retribuzioni successive.

In questo secondo caso sulle somme di cui si è ritardato il pagamento devono essere applicati gli interessi nella misura del 1% mensile.

La disposizione in commento, applicabile a decorrere dai versamenti di ritenute riguardanti le operazioni di conguaglio relative al periodo d'imposta 1999, porta la misura degli interessi al 0,5%.

Compensi erogati da terzi in relazione alla qualifica di lavoratore dipendente - Articolo 14, comma 1, lett. a) n. 2 e lett. b)

Attualmente se un dipendente effettua una prestazione lavorativa qualificabile quale reddito assimilato al lavoro dipendente indicato nella lettera b), comma 1 dell'art.47 TUIR[8] in favore di un soggetto diverso dal proprio sostituito, il committente la prestazione deve comunicare al sostituto del percipiente l'ammontare del compenso corrisposto delle ritenute operate e dei contributi, entro il 12 gennaio dell'anno successivo. Quest'ultimo dovrà redigere la certificazione unica dei redditi (CUD) da rilasciare al proprio dipendete tenendo conto degli elementi comunicategli (Comma 2, articolo 24 del D.P.R. 600/1973); nel caso in cui la comunicazione di cui sopra avviene dopo il termine del 12 gennaio delle somme erogate dei valori e dei contributi versati si terrà conto nelle operazioni di conguaglio relative all'anno successivo (articolo 23, comma 3, quinto periodo del D.P.R. 600/1973).

La modifica applicabile ai compensi erogati a decorrere dal 13 gennaio 2000.

Le norme in esame eliminano le disposizione dell'art.23 e 24 del D.P.R. 600/1973 viste prima, facendo quindi rientrare tali fattispecie nel regime generale di applicazione delle ritenute e della certificazione unica. Pertanto come anche chiarito relazione accompagnatoria il soggetto terzo, committente della prestazione lavorativa del dipendente, dovrà applicare operare la ritenuta versarla, procedere con le operazioni di conguaglio e rilasciare la certificazione unica (modello CUD) al percipiente.

Tuttavia il dipendete, al fine di rimane comunque esonerato dalla presentazione della dichiarazione (UNICO o mod. 730) può consegnare al proprio sostituto il CUD rilasciato dal soggetto erogante, entro il termine del 12 gennaio dell'anno successivo a quello di incasso delle somme chiedendo di tenerne conto nelle operazioni di conguaglio (comma 4, articolo 23 del D.P.R. 600/1973).

Ovviamente se la certificazione del soggetto erogante il reddito da articolo 47 del TUIR rilascia la certificazione unica dopo il termine del 12 gennaio dell'anno successivo ovvero per qualsiasi altro motivo il dipendente è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi.

Credito d'imposta pari alle ritenute operate sui redditi corrisposti ai lavoratori dipendenti che prestano la propria attività all'estero - Articolo 15

Si ricorda preliminarmente che articolo 3, comma 3, lettera c), del Tuir è stato abrogato dall’articolo 5, comma 1, lettera a), n. 2, del Dlgs n. 314 del 1997 con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2000. La disposizione soppressa escludeva dalla formazione del reddito complessivo il reddito di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa. Pertanto, dall'effetto di tale soppressione, le somme corrisposte in ragione di tale attività dovranno essere assoggettate a ritenuta, conguaglio, certificazione etc.

La norma in questione cerca di limitare gli effetti negativi che l'assoggettamento a ritenuta di queste somme potranno causare nei riguardi del conto del lavoro. Infatti a decorrere dalla medesima data in cui ha effetto l’abolizione del citato articolo 3, comma 3, lettera c), del Tuir, ai sostituti è attribuito un credito d'imposta pari alle ritenute che essi dovranno operare su detti redditi.

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[1] E’ appena il caso di precisare che tale criterio di valutazione, in senso positivo, è ammesso anche qualora dalla sua applicazione ne deriva una diminuzione di reddito. Tuttavia la diminuzione del reddito è ammessa solamente quando è in esecuzione degli “accordi conclusi con le Autorita' competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali <<procedure amichevoli>> previste dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi”

[2] la disposizione si aplica anche nei casi di partecipazioni inferiori al 25% se di valore superiore a 15 miliardi.

[3] Per i titoli con scadenza inferiore ai 18 mesi l'imposta si applica nella misura del 27%.

[4] Articolo inserito dall'art.21 , comma 1 della legge n. 449/1997.

[5] E' appena il caso di precisare che, sebbene il riferimento ai soggetti che devono applicare la ritenuta è ampio (soggetti di cui all'art.23 del D.P.R. 600/1973), solamente alcuni soggetti possono emettere obbligazioni sulla quali applicarla. Quanto affermato si desume anche dalla lettura dell'art.1 comma 1 del D.Lgs 239/1996, il quale esclude l'applicazione dell'imposta sostitutiva sui interessi e altri proventi dello obbligazioni emesse da alcuni soggetti. In sostanza si tratta di soggetti che potendo emettere obbligazioni devono applicare la ritenuta prevista dall'art26 del D.P.R. 600/1973.

[6] Per un approfondimento sulla questione si rinvia alla C.M. 22-01-1998, n. 26/E.

[7] In sostanza si riproduce la parte di reddito d'impresa assoggettato alla tassazione proporzionale dal soggetto IREPG, attribuito al socio sulla base della partecipazione da lui detenuta.

[8] In sostanza si tratta di prestazioni lavorative svolte dai dipendenti in favore di altri soggetti in relazione alla qualifica in seno alla società presso cui lavorano. Ad esempio, rientrano tra questa tipologia di redditi , le somme che percepisce un Supervisor di una società di revisione in relazione ad una lezione riguardante la revisione contabile presso un istituto privato.

Introduzione della normativa c.d. Controlled Foreign Corporation (Cfc) - all’articolo 1,