Norme di definizione  - Articolo 1

Le norme di definizione contenute nell'articolo 1 costituiscono una delle novità della nuova disciplina dei reati tributari. L'articolo infatti si preoccupa di dare delle interpretazioni autentiche ad alcuni termini usati nelle norme dello steso decreto.

Meritano segnalazione le seguenti interpretazioni.

"documenti per operazioni inesistenti" - Articolo 1, lett. a)

l'espressione integra il concetto di falso ideologico, che si concretizza nell'inesistenza totale o parziale delle operazioni su cui si fonda il documento, nell'indicare imponibili od imposta diversa da quella reale ovvero nell'indicare nel documento un soggetto diverso da quello ha eseguito l'operazione[1]. Come anche chiarito dalla Relazione di accompagnamento allo schema di decreto, la definizione è riconducibile alla previsione prima indicata dall'articolo 4, let. d) della Legge 516/1982.

Approfondimenti sul concetto di falso materiale o ideologico

Al falso ideologico si contrappone il falso materiale. La differenza tra i due concetti si trova nella esistenza o meno delle operazioni ci cui il documento rilevante fiscalmente attesta l'esistenza. Se l'operazione non è avvenuta ovvero è avvenuta, ma in misura diversa da quella reale, si qualifica la fattispecie di falso ideologico. Così ad esempio, la fattura che indica la vendita di n. 100 scatole di banane, configura falso ideologico non solo se la vendita non c'è mai stata ma anche qualora il grossista abbia venduto solamente 50 scatole di banane.

Il falso materiale, in precedenza previsto dalla precedente lettera a) dello stesso articolo 4, non si riferisce all'operazione ma al contenuto del documento. Nell'esempio in precedenza (ipotizzando le che il prezzo a scatola sia di L. 100 mila) il falso materiale si realizza se nella fattura l'acquirente apporta delle contraffazioni o delle alterazioni, indicando ad esempio un prezzo a scatola superiore quello indicato dal proprio fornitore, ovvero indicato nella fattura un soggetto diverso da quello che ha effettuato l'operazione. In sostanza, la fattura testimonia un fatto realmente accaduto (vendita di n. 100 scatole di banane) ma alcuni elementi della fattura rilevanti fiscalmente sono contraffatti o alterati. [2]

"finalità evasive" - Articolo 1, lettera d)

La lettera chiarisce che nel concetto di finalità evasive, elemento che caratterizza il dolo specifico necessario (ma non sufficiente) per l'applicazione delle sanzioni penali tributarie, rientra anche l'attività posta in essere al fine di conseguire nell'interesse proprio o di terzi tramite:

·   un rimborso di imposte non spettante

·   un riconoscimento di un credito d'imposta non spettante; 

Spunti critici

Anche questa definizione, come la precedente, include in se la disposizione contenuta nell'articolo 4, comma 1 della legge n. 516/1982. Tuttavia rispetto ad essa aggiunge l'ipotesi di riconoscimento di un credito d'imposta non spettante. Pertanto se deve ritenere che, l'intento evasivo non si perfeziona soltanto qualora il credito illegittimo viene chiesto a rimborso, ma altresì qualora lo stesso venga indicato in dichiarazione come spettante. In  relazione a ciò la Relazione di accompagnamento al decreto esprime indirettamente lo stesso concetto, effettuando un parallelismo tra la nuova definizione di intento evasivo e determinazione delle soglie di punibilità definite nella successiva lettera g) dello stesso articolo 1.

"Imposta evasa" Articolo 1, let. f). 

la definizione di imposta evasa include:

·        la differenza tra imposta dovuta e quella indicata nella dichiarazione (in caso di dichiarazione fraudolenta o infedele);

·        intera imposta dovuta (caso di omessa presentazione della dichiarazione).

Da queste somme devono essere scomputate le somme che risultano essere versate dal contribuente o da terzi (ad esempio sostituto) prima della presentazione della dichiarazione (in caso di infedeltà della stessa) o prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione (in caso di omessa presentazione della dichiarazione)

"soglie di punibilità - Articolo 1, let, g)

Come anche indicato in precedenza, nella considerazione delle soglie di punibilità, vengono inclusi anche i crediti non spettanti indicati in dichiarazione.

  Spunti critici

Dal momento che nella dichiarazione (quadro RX) devono essere indicati i crediti emergenti e che, questi possono essere chiesti a rimborso o a compensazione, si deve ritenere che la dispostone in questione si riferisca solamente ai crediti d'imposta riconosciuti a titolo di agevolazione. L'inesistenza dei crediti, per così dire, fisiologici sono già inclusi nella precedente previsione secondo cui deve essere incluso anche il credito indebito richiesto a rimborso..Infatti come si è ricordato il credito "fisiologico" attualmente è per sua natura richiesto a rimborso o utilizzato a compensazione.

Le sanzioni penali sono applicabili soltanto in caso di palese infondatezza dell'interpretazione adottata. Articolo 1, comma 2 

Il secondo comma dell'artico 1 fissa un principio di carattere generale secondo cui l'applicabilità della sanzione penale è subordinata alla palese infondatezza dell'interpretazione adottata.

Spunti critici

La norma, con un diverso tenore, era contenuta nell'articolo 8 della legge n. 516/1982. L'articolo da ultimo citato prevedeva infatti che, "l'errore sulle norme che disciplinano le imposte sui redditi e sul valore aggiunto esclude la punibilità quando ha cagionato un errore sui fatti che costituiscono reato a norma del presente decreto". Si deve tuttavia considerare che tale disposizione si inseriva in un sistema che prevedeva anche delle contravvenzioni (punibili a titolo di colpa) mentre il comma 2 dell'articolo 1, riguarda soltanto delle fattispecie delittuose, animate dal dolo specifico del fine di evasione fiscale.

Da quanto sopra risulta difficile comprendere il coordinamento tra la finalità di evadere il Fisco e l’adozione di un’interpretazione palesemente infondata. Infatti si deve considerare che se manca il dolo di evasione, la natura dell’interpretazione non rileva; se invece il dolo esiste, poco importa che l’interpretazione sia infondata.

La norma avrebbe un senso solamente nel caso in cui venisse interpretata come discriminante per determinare l'esistenza o meno del dolo. In altre parole si potrà giungere all'assunto che l'interpretazione fondata esclude il dolo o al contrario un'interpretazione infondata dimostra il dolo.  Pertanto oltre che in senso positivo la disposizione potrebbe essere letta anche in senso negativo contro il contribuente. Infatti potrebbe accadere che per un grossolano sbaglio interpretativo si incorra in sanzione penale anche senza il presupposto fondamentale del dolo specifico dell'intento di evadere.

TABELLA 1 - LE NUOVE SANZIONI

La tabella riassume le nuove sanzioni mettendole in relazione: alla fattispecie di violazione prevista, alla norma che la prevede , alla soglia minima di imposta evasa e alla pena detentiva prevista.

E' appena il casi di premettere che la soglia minima di imposta evasa e la soglia minima di imponibile sottratto, sono condizioni da leggere congiuntamente e non alternativamente. 

TABELLA 2 LE SANZIONI NON PRESENTI NELLE NUOVE DISPOSIZIONI

Il tentativo di dichiarazione fraudolenta non costituisce comportamento  penalmente rilevate - Articolo 6 

L'articolo prevede che i reati di dichiarazione fraudolenta (Articoli 2 e 3 dello schema di decreto legislativo), non si perfezionano se non inficiano la dichiarazione relativa al periodo d'imposta al quale si riferiscono, anche nel caso in cui i documenti fittizi su cui si basano vengono registrati o conservati ai fini di provare la spesa nei confronti dell'amministrazione finanziaria Appare evidente quindi che il contribuente, per evitare le sanzioni penali, può sempre non considerare i documenti falsi in sede di redazione della dichiarazione annuale.

Approfondimenti

Come anche chiarito dalla Relazione di accompagnamento la norma contenuta nell'articolo 6 mira ad escludere l'applicazione dell'articolo 56 del c.p.. L'articolo da ultimo citato prevede l'applicazione della sanzione prevista per la violazione contestata, ridotta da 1/3 a 2/3, per "chi compie atti idonei, diretti in modo non equivoco a commettere un delitto, risponde di delitto tentato se l' azione non si compie o l' evento non si verifica"

Pertanto in assenza della disposizione prevista dall'articolo 6 poteva accadere che il rinvenimento di  registrazione di documenti fittizi, nel periodo d'imposta per il quale non si è ancora presentata la dichiarazione, poteva portare a considerarli quali atti idonei e diretti a produrre una successiva dichiarazione fraudolenta con la conseguente applicazione  della sanzione ex se a titolo di delitto tentato".  

Rilevazioni estimative nelle scritture contabili e nel bilancio - Articolo 7, commi 1 e 2. 

L'articolo 7 mira ad escludere i reati di "dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici" (art.3) e "dichiarazione infedele" (art.4) in alcuni del casi di violazione di criteri contabili di rilevazione che incidono sull'ammontare di imposte risultanti dalla dichiarazione.

In particolare non sono punti:

·        le violazioni dei criteri di competenza economica derivanti da errori di impostazione contabile - La norma vuole evidentemente eliminare dall'applicazione dell'esimente "i furbeschi". Infatti l'esclusione delle sanzioni penali è limitata solamente ai casi in cui la violazione deriva da un errore di impostazione costante della contabilità che ha causato errori di imputazione dei costi o dei ricavi nei vari esercizi di competenza. Vengono esclusi pertanto  le violazione sporadiche effettuate al solo scopo di ottenere un vantaggio in termini di minori imposte da versare. (cfr Relazione di accompagnamento ).

·        Violazione di criteri di valutazione evidenziati nel bilancio e nota integrativa - In questo caso gli articoli 3 e 4 non sono applicabili quando, ad esempio, si è sovrastimato un  componente positivo di reddito o sottostimato un componente positivo di reddito e, i criteri che evidenziano l'errore nella valutazione, sono evidenziati nel Bilancio d'esercizio o nei documenti di accompagnamento. Come anche precisato dalla Relazione di accompagnamento la norma mira ad eliminare dall'ipotesi delittuosa i casi di errori di valutazione sicuramente non mossi dall'intenzione di evadere.

·        Violazioni dei criteri di violazione entro il 10% - L'esimente evita l'applicazione delle sanzioni richiamate, nei casi di errori valutativi  che non superano il 10% del valore reale per ogni singolo elemento di valutazione. Il successivo periodo dello stesso comma 2 dispone che, anche se la soglia del 10% venisse superata, comunque l'errore entro tale limite non deve essere considerato nel calcolo delle soglie di punibilità previste dalle lettere a) e b) degli articolo 3 e 4. La Relazione di accompagnamento precisa che il superamento della soglia del 10% non significa l'automatica attivazione del procedimento penale. Infatti è possibile che nel valutare il caso concreto errori di valutazione, anche superiori al 10%, ma effettuati i assoluta assenza di dolo non potranno causare azione penale.

  Spunti critici  

I casi delineati dall'articolo 7 riguardano dichiarazioni infedeli o fraudolente la cui infedeltà deriva da fatti che palesemente non possono essere classificati quali violazioni effettuate con l'intendo evadere. Pertanto anche in assenza di tale articolo le fattispecie delineate "non avrebbero potuto" causare azione penale per l'assenza di dolo specifico, essenziale per la configurabilità del reato.

Tuttavia le tre disposizioni dell'articolo 7 possono essere viste quali presunzioni positive volte ad indicare in quali casi in dolo specifico non sussiste.

Esclusioni delle ipotesi di concorso (art.110 c.p.) nei reati - Articolo 9

Come si è indicato in premessa, l'intento della riforma è quello di sanzionare esclusivamente l'attività di evasione, pertanto l'articolo in esame esclude l'ipotesi di reato in concorso:

·        per l'emittente di fatture fittizie e chi concorre con quest'ultimo nell'ipotesi di reato di dichiarazione fraudolenta prevista dall'articolo 2

·        chi si avvale delle fatture per operazioni inesistenti e chi concorre con quest'ultimo nell'ipotesi di reato prevista per l'emissione di fatture fittizie. 

Considerazioni

In sostanza la norma coordina le sanzioni previste dall'articolo 2 e articolo 8 al fine di evitare che in applicazione dell'articolo 110 del c.p. ai soggetti partecipanti al delitto venissero applicate due sanzioni penali per lo stesso delitto.

Pene accessorie - articolo 12

L'articolo 12 prevede l'applicazione delle pene accessorie a quelle delineate nei punti precedenti. 

In particolare vengono previsti:

·        interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo compreso da 6 mesi e 3 anni;

·        incapacità di contrattare  con la pubblica amministrazione (in sostanza ricevere appalti) per un periodo compreso tra 1 e 3 anni;

·        interdizione dalle funzioni di assistenza e rappresentanza tributaria per un periodo compreso tra 1 e 5 anni;

·        interdizione a vita dalla funzione di componente di commissione tributaria;

·        pubblicazione della sentenza di condanna ai sensi del'art.36 del c.p..

La Relazione di accompagnamento precisa che le pene accessorie sono in tutto e per tutto quelle indicate dall'articolo 6 del D.L: 429 del 1982 a meno del differente ordine e della sanzione prevista per l'esclusione della borsa per gli agenti di cambio.

La sanzione accessoria che comporta l'interdizione del pubblici uffici (per un periodo compreso tra 1 e 3 anni) è invece prevista solamente per i reati più gravi (dichiarazione fraudolenta con fatture.(art.2), dichiarazione fraudolente con altri mezzi (art.3) ed emissione di fatture per operazioni inesistenti (art.8). Inoltre, al fine dell'applicazione della sanzione accessoria al fatto specifico, è necessario che l'ammontare dell'imposta evasa superi L. 300 milioni. Infatti tale limite se non superato, rende applicabili le circostante attenuanti previste dagli articolo 2, comma 3 e 8, comma 2

.

Circostante attenuanti in caso di pagamento del debito prima dell'apertura del  processo - Articolo 13

La disposizione prevede una sorta di "acquiescenza" penale. Infatti è disposta  la riduzione delle pene previste per i delitti e la non applicazione delle pene accessorie (che in alcuni casi possono essere anche più pesanti) in caso di versamento spontaneo di tutto il debito d'imposta emergente dal reato commesso comprensivo di: imposte,  sanzioni amministrative e interessi. Infatti il successivo comma 2 prevede che in deroga al successivo principio di specialità (articolo 18) il contribuente al fine della riduzione della pena deve versare anche le sanzioni amministrative irrogate. E' previsto inoltre che al fine del versamento di cui sopra il contribuente può richiedere l'applicazione della conciliazione giudiziale o accertamento con adesione.

 La Relazione di accompagnamento comprende tra gli istituti della normativa amministrativa applicabili al fine della riduzione delle sanzioni:

·        la rinuncia ad impugnazione;

·        ravvedimento operoso.

Considerazioni

Appare evidente che nel primo caso si volesse intendere la definizione agevolata prevista dagli articoli 16 e 17 del D.Lgs n. 472/1997  secondo la quale se l'atto dell'amministrazione finanziaria non viene impugnato le sanzioni vengono ridotte ad 1/4.

Per quanto concerne il secondo caso di ritiene che sia una svista. Infatti come è noto il ravvedimento operoso non può essere applicato se sono iniziate accessi ispezioni o verifiche. Nel caso prospettato addirittura sono state irrogate delle sanzioni.

  Spunti critici

La Relazione di accompagnamento spiega che l'obbligo del versamento delle sanzioni non costituisce una vera e propria deroga al principio di specialità. Infatti altrimenti, dal momento che è uno dei principi indicati dalla legge delega, comporterebbe una violazione per eccesso di delega. La relazione spiega che il riferimento alle sanzioni deve essere inteso quale "criterio "legale" di commisurazione del risarcimento del danno da reato, ulteriore rispetto al pagamento dell'imposta"

Se erano queste le intenzioni del legislatore non vedo perché mai nella norma non abbia utilizzato un espressione tipo " si deve inoltre versare una somma corrispondente alle sanzioni amministrative previste per la violazione commessa"

Circostanza attenuante - versamento spontaneo di una somma  a titolo di indennizzo in caso di prescrizione debito tributario - Articolo 14

Come è noto i termini di prescrizione dei debiti tributari inevasi sono inferiori a quelli previsti per i reati. Pertanto nel momento in cui viene riscontrato il reato, può accadere che sia già maturata la prescrizione del debito tributario. In questo caso l'articolo 14 prevede che il contribuente può eliminare l'applicazione delle pene accessorie e ridurre l'applicazione delle pene detentive versando una somma "a titolo di equa riparazione dell'offesa recata all'interesse pubblico" che tuttavia non può essere comunque inferiore  a quella risultante dal ragguaglio prevista dall'articolo 135 del c.p. [10] 

E' previsto in fine che, nell'eventualità il procedimento penale volgesse i  favore del contribuente, la somma da questo corrisposta debba essere risarcita.

Adeguamento al parere del Comitato per l'applicazione delle norme antielusive - Articolo 15

La norma esclude l'applicazione delle sanzioni penali previste dal decreto in esame qualora il comportamento del contribuente sanzionato è conforme al alla condotta suggerita dal Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive  ovvero ha posto in essere le operazioni suggerite nell'istanza sulla quale si è formato il silenzio assenso. (Articolo 21 della legge 30.12.1991, n. 413.) In proposito si vedano le Novità del 3 gennaio 2000, con le quali si è resa nota la pubblicazione del DECRETO 20 dicembre 1999 fissante i criteri di pubblicazione delle risposte fornite dal Comitato stesso.

Spunti critici

Anche in questi casi, come indicato nel commento all'articolo 7, la disposizione può essere vista solo quale presunzione positiva (per il contribuente) volta ad indicare che in quei casi in dolo specifico non sussiste. Ma anche in assenza di tale disposizione non vedo come il giudice possa riscontrare il dolo specifico quanto il contribuente si è comportato secondo le indicazioni espresse o conseguenti al silenzio assenso del Comitato consultivo. Va altresì sottolineato che le ipotesi di elusione non rimesse al giudizio del Comitato non possono essere sanzionate dalla normativa penale. Infatti l'intento elusivo  non potrà mai essere assimilato al dolo specifico dell'intento di evadere necessario per l'applicazione delle sanzioni penale. Si evade le imposte o si elude le imposte. 

Si deve inoltre sottolineare che nell'elusione non si viola nessuna norma. Le norme si strumentalizzano, si portano fuori dalla logica delle disposizioni in cui sono calate per inerirle in altri contesti al fine di creare una logica distorta, dalla quale emerge un risparmio d'imposta. 

Sebbene la Relazione di accompagnamento ,  confermi l'interpretazione sopra indicata, nulla dice delle ipotesi in cui il contribuente non si sia uniformato al parere del Comitato. Tuttavia anche in questo caso di deve ritenere che, se il comitato si sia espresso indicando la fattispecie a lui presentata quale elusiva, le sanzioni penali non possono essere comunque applicate per i motivi indicati nelle righe che precedono.

Interruzione della prescrizione - Articolo 16

L'articolo estende i casi di interruzione del periodo di prescrizione dell'azione penale previsti dall'articolo 160 del c.p. anche:

·        ai verbali di constatazione;

·        all'atto di accertamento.

 Approfondimenti

La Relazione di accompagnamento precisa che già in sede di applicazione dell'articolo 160 del c.p. gli atti idonei a interrompere la prescrizione erano ricondotti al verbale di constatazione e all'atto di accertamento. La nuova norma, continua la Relazione, è utile a risolvere il dubbi interpretativa circa il significato di "constatazione".

Secondo la relazione la precisazione della norma serve a chiarire che l'interruzione della prescrizione si ha solamente quanto venga redatto il verbale di constatazione. Il semplice avvio della fase di verifica o accertamento non è quindi sufficiente a interrompere il decorso del termine di prescrizione.

Competenza per territorio - Articolo 17

La competenza del giudice, al contrario di quanto era disposto dall'articolo 11 del D.L. 429/1982, viene stabilita nel luogo in cui il reato è stato commesso ovvero, in via sussidiaria e nel caso in cui non fosse possibile individuare tale luogo, nel luogo in cui la violazione è stata accertata. 

Principio di specialità  - Articolo 18

Il principio di specialità mira ad evitare che una violazione punita sia con una sanzione amministrativa sia con una sanzione penale, venga punita applicando insieme le due pene. Il primo comma dell'articolo 18 prevede che in questi casi venga applicata solamente la sanzione penale.

In applicazione del  principio appena illustrato, in alcuni casi, spiega la Relazione di accompagnamento , il contribuente potrebbe considerare che soggiacere alla sanzione penale (considerando anche l'eventuale sospensione condizionale della pena o eventuali amnistie)  potrebbe essere anche più appetibile rispetto al versamento di una sanzione pecuniaria proporzionale, specialmente nelle ipotesi societarie in cui il responsabile dal punto di vista penale è (per la maggior parte delle volte) un prestanome.

Per evitare ciò, il secondo comma dello stesso articolo 18 prevede che nel casi di violazioni commesse nell'ambito societario, rimangono applicabili le sanzioni amministrative ai soggetti indicati nell'articolo 11 del D.Lgs n. 472/1997. In sostanza mentre il responsabile penale soggiace alla relativa sanzione, la sanzione amministrativa, rimane di fatto applicabile: al dipendente o al rappresentante legale o negoziale della persona fisica,  ovvero: al dipendente o amministratore di società, nei casi in cui la violazione che incide sulla determinazione o sul pagamento del tributo è da questi commessa.

Ovviamente se i soggetti indicati nell'articolo 11, soggiacciono in concorso alla sanzione penale, sono esclusi dalle sanzioni amministrative.

Rapporti tra procedimento penale e procedimento tributario - Articolo 19

L’articolo 19, sulla falsa riga di quanto ora disposto dall'articolo 12, comma 1 dfel D.L n. 429/1982 (convertito dalla legge n. 516/19821),  stabilisce che il procedimento amministrativo e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente a oggetto i medesimi fatti o, fatti dal cui accertamento comunque dipenda la relativa definizione.

Spunti critici

Sul piano pratico, però, il giudicato tributario non potrà non influenzare il giudizio penale e viceversa. Se è vero che l’amministrazione finanziaria dovrà trasmettere gli atti al giudice penale senza che questo ne sia vincolato è altrettanto vero che in sede penale non si potranno ignorare i giudizi della Finanza e del giudice tributario e che in sede tributaria non si potranno ignorare le sentenze del giudice penale. Avremo due giudici che si pronunceranno sull’imposta evasa sia pure a fini diversi: il giudice tributario, tutto pragmatico, è più allenato a determinare le imposte, e il giudice penale più raffinato giuridicamente, che potrà arrivare a determinazioni d’imposta diverse da quelle fatte in sede tributaria. Dal punto di vista formale le due verità potranno anche coesistere; ma, dal punto di vista pratico, come fa un cittadino a capire che viene punito in sede penale per un’evasione d’imposta che il giudice tributario non avrà riconosciuto?

Sanzioni amministrative per le violazioni ritenute penalmente rilevanti  - Articolo 20

La disposizione contenuta nei commi 1 e 2 dell'articolo in commento, tenendo fermo il principio di specialità e unicità della  sanzione, prevede la determinazione immediata della sanzione amministrativa applicabile da parte dell'amministrazione finanziaria per le violazioni fatte ipotesi di reato. Tuttavia l'esecuzione della sanzione amministrativa resta sospesa in attesa dell'esito del giudicato penale.La sanzione determinata sarà immediatamente applicabile nel caso in cui il giudice penale esclude la configurabilità del delitto nel caso concreto. Come precisato dalla  Relazione di accompagnamento la norma, ottempera congiuntamente ai principi di unicità della sanzione salvaguardando l'efficacia dissuasiva del sistema.

Il terzo comma disciplina l'applicazione del principio di specialità della sanzione penale nei casi in cui dal punto di vista amministrativo si configurano le ipotesi di concorso o continuazione ex articolo 12 del D.Lgs n. 472/1997, dove solamente alcune sanzioni comprese nel concorso sono penalmente rilevanti. 

In questi casi l'ufficio dell'amministrazione finanziaria dovrà comunque procedere alla determinazione di un'unica sanzione secondo quanto indicato dall'articolo 12 del D.Lgs n. 472/1997. Tuttavia, almeno fino a quando l'imputato non viene riconosciuto prosciolto o viene indicata l'irrilevanza penale del fatto, potrà essere eseguita la riscossione delle sole sanzioni che non hanno rilevanza  penale.

Modalità di versamento delle somme in caso di pagamento spontaneo del debito tributari (art.13) e in caso di riparazione dell'offesa (art. 14, comma 3) - Articolo 21

  L'articolo dispone che un apposito decreto ministeriale dovrà stabilire le modalità di versamento delle somme emergenti dall'applicazione delle circostanze attenuanti previste dagli articoli 13 e 14, comma 4, dei quali si è già detto.

Modifiche in tema di utilizzazione di documenti da parte della Guardia di finanza. - Articolo 22

La disposizione modifica l'articolo 63, primo comma del D.P.R. 633/1972 e l'articolo 33, terzo comma del D.P.R. 600/1973.

Le modifiche sono volte ha consentire all'amministrazione finanziaria di reperire gli atti di indagine svolti in sede penale relativi ai reati tributari, nella fase in cui vige il segreto istruttorio previsto dall'articolo 329 c.p.p.

Infatti le analoghe disposizioni contenute negli articoli 33 e 63 sopra citati attualmente in vigore consento la visione degli atti processuali tramite autorizzazione dell'autorità giudiziaria in relazione alle norme che regolano il segreto. Il riferimento alle norme sul segreto, è stato interpretato dalla in senso restrittivo secondo cui l'autorizzazione non poteva essere concessa se non veniva a finire il segreto investigativo (cfr Relazione di accompagnamento ).

La sanzione penale per la manomissione dei registratori di cassa diventa sanzione amministrativa pecuniaria - Articolo 23

La norma, in coerenza con i nuovi principi ispiratori della riforma del sistema sanzionatorio penale, sostituisce il comma 8 dell'articolo 2 delle legge 26.1.1983, n. 18 al fine di sostituire la sanzione penale da questo disposta con una più mite sanzione amministrativa.

Pertanto dall'entrata in vigore delle nuove disposizioni le manomissioni o contraffazioni dei registratori di cassa sono punite con la sanzione amministrativa pecuniaria da un minimo di L. 2 milioni a L. 15 milioni. E' appena il caso di precisare che quale sanzione amministrativa rientra tra quelle per le quali si applicano le disposizione del D.Lgs n. 472/1997, ravvedimento operoso compreso (art.13).

Abrogazioni di Norme - Articolo 24

Tra le tante norme abrogate dall'articolo 24 si segnala l'intero titolo I della L. n. 516/1982.

Disposizioni transitorie - Articolo 25

Come chiarito nella Relazione di accompagnamento le norme transitorie, tenendo fermo il principio del favor rei, imposto anche dalla legge delega, mirano a gestire il passaggio dalla vecchia alla nuova disciplina in modo meno traumatico. Infatti dal momento la logica del sistema è stata stravolta sarebbe molto difficile stabilire in corrispondenza di ogni caso concreto quale sia la sanzione più favorevole per il contribuente.

In tale ottica il primo comma fissa il principio del favor rei per le violazioni commesse prima dell'entrata in vigore del Decreto legislativo, facendo riferimento all'articolo 2 del c.p.

 I commi successivi dispongono delle deroghe volte a stabilire quando è applicabile la "vecchia" disciplina e quando invece trova applicazione la nuova, anche in relazione a elementi soggettivi dell'imputato.

Italia oggi di giovedì 6 gennaio 2000, pag.  22